Publicada la ley que regula el impuesto a las grandes fortunas y otras novedades tributarias

Le informamos que la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, ha creado el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas (en adelante «IGF»).  La aprobación de este impuesto ha sido objeto de fuertes críticas debido, principalmente, a que se ha prescindido de los mecanismos de coordinación previstos en el marco del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas.

Se configura como un impuesto complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, de carácter estatal, no susceptible de cesión a las comunidades autónomas, para gravar con una cuota adicional los patrimonios de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros.

Además la norma, introduce otros novedades tributarias. Así, en el régimen de grupos fiscales del Impuesto sobre Sociedades se establece una limitación temporal al aprovechamiento por el grupo de las pérdidas generadas por sus entidades en el propio ejercicio y se introducen novedades significativas en la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series y espectáculos en vivo. Finalmente, destaca la modificación de la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, en virtud de la cual los sujetos pasivos no residentes deberán tributar en España por la tenencia de acciones en entidades con inmuebles situados en este territorio

Ámbito territorial

El impuesto tiene carácter estatal y resulta aplicable en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes forales de Concierto y Convenio Económico con el País Vasco y Navarra. En este sentido se establece expresamente que este impuesto no podrá ser objeto de cesión a las Comunidades Autónomas («CCAA»).

Ejercicios afectados y devengo del impuesto

El impuesto se configura con carácter temporal y, en principio, resultará de aplicación exclusivamente para los ejercicios 2022 y 2023. No obstante, la regulación aprobada insta al Gobierno a valorar, al final del periodo de vigencia, los resultados y proponer, en su caso, su mantenimiento o supresión.

El devengo se produce el 31 de diciembre de cada año y, por tanto, a dicha fecha deberá verificarse el importe del patrimonio neto, así como el cumplimiento de los requisitos y condiciones para determinar la base imponible del impuesto.

Ello supone que el primer devengo del impuesto se produce el 31 de diciembre de 2022, tres días después de la publicación de la Ley en el Boletín Oficial del Estado.

Principales aspectos sobre su configuración

Tal y como indica la Exposición de Motivos, el IGF coincide en su configuración con el IP tanto en su ámbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen como en el límite de la cuota íntegra. La diferencia fundamental reside en el hecho imponible dado que solo grava aquellos contribuyentes con un patrimonio neto superior a 3.000.000 €.

Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos las personas físicas residentes en territorio español que posean un patrimonio neto superior a 3.000.000€ a la fecha del devengo del impuesto. No obstante, la norma establece un mínimo exento de 700.000€ con lo que su incidencia efectiva, con carácter general, se producirá cuando su patrimonio neto, no exento, sea superior a 3.700.000€.

También son sujetos pasivos del IGF las personas físicas no residentes y los contribuyentes que apliquen el régimen de impatriados previsto en el artículo 93 de la Ley del IRPF con un patrimonio neto, no exento, situado en territorio español superior a 3.000.000€. Para estos contribuyentes no resultará aplicable ningún mínimo exento. En todo caso, deberá analizarse lo dispuesto en los Convenios para evitar la doble imposición para analizar el impacto concreto que pueda tener el IGF respecto a su estructura patrimonial.

Los contribuyentes residentes fuera de la Unión Europea deberán designar, antes del final del plazo de declaración del impuesto, un representante, persona física o jurídica, para que los represente ante la Administración tributaria. También deberán designarlo los sujetos pasivos residentes que se ausenten de España tras la realización del hecho imponible con destino a un tercer Estado y antes de haber presentado la autoliquidación del impuesto, salvo si su regreso se fuera a producir antes de la finalización del plazo reglamentario de declaración.

Exenciones

A estos efectos debe tenerse en cuenta que resultan de aplicación en el IGF las mismas exenciones que contempla la Ley del IP; remitiéndose la regulación del IGF a la Ley del IP en esta materia. Esta previsión es muy relevante dado que ello permitirá, en la medida que se cumplan los requisitos que contempla la regulación, excluir de la base imponible el valor de las participaciones en las denominadas empresas familiares, el valor de determinados objetos de arte y antigüedades, de los bienes integrantes del Patrimonio histórico español y de las Comunidades Autónomas y el importe de la vivienda habitual hasta un importe máximo de 300.000€, entre otros.

Por su importancia creemos recomendable analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del IP relativo a la exención por las participaciones en las empresas familiares así como una debida revisión de la afectación de sus activos. A tal efecto debe revisarse, entre otras, la situación de la tesorería e inversiones financieras, los planes y proyectos de inversión, la titularidad de activos de uso personal de los socios, el carácter operativo o patrimonial de las entidades participadas, el destino de las deudas asumidas, etc.

Escala de gravamen

La escala de gravamen del IGF coincide con la prevista en el Ley del IP con la particularidad que por los primeros 3.000.000€ de base liquidable no se generará ninguna tributación:

Límite de la cuota íntegra

La norma también incorpora un límite de tributación máxima sobre la cuota íntegra del IGF en términos muy parecidos a los previstos en el IP.

A tal efecto se establece que la cuota íntegra del IGF, conjuntamente con las cuotas íntegras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («IRPF») y del IP, no podrán exceder del 60% de la suma de las bases imponibles del IRPF. Al igual que ocurre en el caso del IP, esta limitación solo beneficia a las personas sujetas por obligación personal, de manera que los no residentes y los impatriados no aplicarán ningún límite vinculado a las rentas que obtengan durante el ejercicio.

En este punto conviene señalar que la referencia que realiza la norma para aplicar el límite conjunto es la cuota íntegra del IP y, por tanto, no se tendrá en cuenta el hecho que en algunas CCAA se haya aprobado una bonificación posterior que permite minorar o reducir a cero la cuota a ingresar en el IP.

Se indica expresamente que resultarán aplicables las reglas sobre el límite de la cuota íntegra del IP previstas en el artículo 31 de la Ley del IP; por lo tanto, cabe entender que resulta aplicable (i) el no cómputo de la parte de la base imponible del ahorro del IRPF derivado de ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales con más de un año de antigüedad ni la parte de la cuota íntegra correspondiente a dicha base, así como (ii) la regla relativa a los elementos patrimoniales no susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF.

También se señala que, en caso de que opere dicho límite, la minoración de la cuota del IGF debe respetar, en todo caso, una tributación mínima del 20% de dicha cuota (esto es, se dispone una reducción máxima de la cuota del IGF del 80%).

Cuota efectivamente satisfecha en el IP

Asimismo, y con la finalidad de evitar situaciones de doble imposición, se establece que de la cuota del IGF se podrá deducir la cuota que los contribuyentes hayan satisfecho en el IP. Ello supondrá que la incidencia del IGF sea desigual dado que dependerá de la cuota que se haya satisfecho de acuerdo con la regulación del IP que resulte aplicable en la CCAA de residencia del contribuyente.

• Si la cuota satisfecha por el IP es igual o superior a la cuota del IGF no se deberá satisfacer ninguna cantidad por el nuevo impuesto y no se estará obligado a presentar declaración por el IGF.

• Si la cuota satisfecha por el IP es cero o de una cuantía inferior al IGF se deberá abonar por dicho impuesto la diferencia entre ambas magnitudes.

El nuevo impuesto se deberá autoliquidar en el lugar, forma y plazos que se determine por el Ministerio de Hacienda y Función Pública. En el texto aprobado no se indica el plazo de presentación, pero en la medida que se configura como un impuesto complementario del IP entendemos que lo más razonable es que se deba presentar en los mismos plazos que el indicado impuesto.

Otras medidas tributarias

Además, como hemos señalado anteriormente, en las disposiciones finales de la norma se introducen modificaciones que afectan, entre otras, al ámbito del ISD, IP, IS y tasas. Así:

➤ En relación con el pago de deudas tributarias mediante entrega de bienes integrantes del Patrimonio Español, se modifica el artículo 65 del Real Decreto 111/1986, de 10 de enero, para adecuar dicho precepto a la existencia del nuevo Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, de manera que la deuda tributaria de este también pueda pagarse mediante entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español.

➤ En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se modifica el artículo 34.4 de la Ley 29/1987, para incluir a la Comunidad Autónoma de La Rioja como territorio en el cual sea obligatorio el régimen de autoliquidación en el mencionado impuesto.

➤ En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio, se modifica el apartado uno del artículo 5 (sujetos pasivos) de la Ley 19/1991 (afectando, por tanto, al nuevo impuesto sobre la solidaridad), que matiza que se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50%, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley (esto es, el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición). En este sentido hay que recordar que la DGT en una reciente consulta V1947/2022, de 13 de septiembre, ha mantenido que «El Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas físicas no residentes en España, los cuales solo deben tributar en el impuesto por la titularidad de bienes y derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español».

➤ También, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, se introducen las siguientes modificaciones en la LIS:

• Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. Se modifica, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, su artículo 39.7 para que la deducción en el contribuyente que participa en la financiación de los costes de la producción (no incluye, por tanto, los gastos para la obtención de copias, publicidad y promoción) de una producción española de largometrajes, cortometrajes cinematográficos, series audiovisuales de ficción, animación o documental, o de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales se pueda aplicar cuando las cantidades que aporte destinadas a financiar los citados costes se aporten en cualquier fase de la producción, con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en los costes de producción.  Se dispone, asimismo, que no procede la aplicación de la deducción cuando el contribuyente que participa en la financiación esté vinculado con el contribuyente que genere el derecho a la deducción. Se aclara, por otra parte, que el contribuyente que participa en la financiación tendrá un límite conjunto para la aplicación de la deducción del 25 por ciento. No obstante, dicho límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los apartados 1 y 3 del artículo 36 de esta ley, que corresponda al contribuyente que participa en la financiación, sea igual o superior al 25 por ciento de su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. Se modifica también, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023, su artículo 36.1 y 2 para incrementar los límites de las deducciones relativas a la producción cinematográfica y de series audiovisuales españolas y extranjeras (el importe de esta deducción no podrá ser superior a 20 millones de euros -anteriormente 10 millones- y en el caso de series audiovisuales, la deducción se determinará por episodio y el límite será de 10 millones de euros por cada episodio producido).
• Limitación a la compensación de pérdidas en 2023 en el régimen de consolidación fiscal. Se establece una medida para el período impositivo 2023 consistente en la no inclusión del 50 por ciento de las bases imponibles individuales negativas de las entidades integrantes de un grupo que tribute en el régimen de consolidación fiscal en la determinación de la base imponible consolidada de dicho grupo. El mencionado porcentaje no incluido en 2023 podrá ser compensado de la base imponible positiva del grupo fiscal en los años sucesivos, por lo que la medida tiene un efecto de anticipación de impuestos, pero no conlleva una variación en la tributación del grupo fiscal.

➤ Por último, en materia de tasas se regula nuevamente las tasas del texto refundido de la Ley de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios (Real Decreto Legislativo 1/2015) contenidas en su Título XI, para actualizar el marco normativo que regula las tasas que percibe la Agencia Española de Medicamentos y Productos sanitarios, a fin de que dicho marco normativo se ajuste a la realidad actual. Así se actualiza el sistema de financiación de las actividades y servicios que, en el ámbito de los medicamentos y productos sanitarios se prestan en régimen de Derecho público, mediante la actualización de la estructura e importe de las ya existentes, la creación de nuevas tasas adaptadas a la situación actual y la eliminación de las correspondientes a las actividades que se dejan de realizar. Esta nueva regulación entra en vigor el 28 de junio de 2023.

Además, se modifican también las tasas aplicables a las entidades de la Zona Especial Canaria (ZEC) regulada en el artículo 50 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Esta modificación ha venido motivada por la configuración de la tasa de inscripción que conllevaba numerosos problemas derivados de su encaje en relación con el procedimiento de inscripción en dicha ZEC. Para ello, a través, de esta modificación se sustituye el hecho imponible y configuración de la tasa reconduciéndolo a la solicitud de autorización. Además, se incrementa el importe de la tasa de autorización.

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