Nueva ley del Impuesto sobre Sociedades

En el BOE de 28 de noviembre de 2014, se ha publicado la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que sustituye a la anterior normativa reguladora de este impuesto que queda derogada con la nueva Ley.
Esta nueva Ley entrará en vigor el día uno de enero de 2015, siendo de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha. Sin embargo, algunas de sus disposiciones producirán efectos en otro ejercicio diferente como se indicará en los apartados de análisis correspondientes.
Seguidamente reseñamos las principales novedades de la misma, con la inevitable comparación, en muchos casos, con la anterior normativa.

1. HECHO IMPONIBLE Y CONTRIBUYENTES (ANTES SUJETOS PASIVOS) DEL IMPUESTO

El hecho imponible, como no podía ser de otra forma, es la obtención de renta por el contribuyente (se sustituye el término de sujeto pasivo). A señalar que las sociedades civiles con objeto mercantil, que tributaban en régimen de atribución de rentas, pasarán a hacerlo por el Impuesto sobre Sociedades a partir de 2016 y con un régimen especial para su disolución y liquidación en las que concurran determinadas circunstancias.
El concepto de actividad económica se define de manera similar al tradicionalmente utilizado en el IRPF y se incluye el de “entidad patrimonial”, con especial relevancia en la aplicación de ciertos regímenes y reglas especiales como seguidamente desarrollamos.

1.1. Concepto de actividad económica

Se define como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se requiere que su ordenación se realice al menos a través de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa teniendo en cuenta todas las entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades en los términos del art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

1.2. Concepto de entidad patrimonial

Entidad patrimonial será aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, esto es, que su actividad principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Estas entidades se considera que no realizan actividad económica, por lo que se las excluyen de la aplicación de determinados incentivos fiscales, como el régimen especial de entidades de reducida dimensión.

No se computarán como valores:
a. Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

b. Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

c. Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

d. Los que otorguen, al menos el 5 por 100 del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no sea una entidad patrimonial.

Esta condición se determinará teniendo en cuenta todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El cálculo del valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica es el que se deduce de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, si es la dominante de un grupo mercantil, de los balances consolidados.

1.3. Sociedades civiles

Las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, tributando por el régimen general (o el régimen especial que les corresponda, como el de entidades de reducida dimensión) mientras que las que no lo tengan seguirán tributando en régimen de atribución de rentas.
Esta norma entrará en vigor para los ejercicios que se inicien en 2016, estableciéndose un régimen de disolución y liquidación y un régimen transitorio previos a su aplicación.

2. LA BASE IMPONIBLE

La nueva Ley pone el acento en la búsqueda del objetivo de estabilidad de los recursos y consolidación fiscal, a través de la ampliación de la base imponible.
Es significativa la desaparición de los coeficientes de actualización que eran aplicables en la transmisión de inmuebles que no tuvieran la consideración de existencias y que de alguna manera paliaban la depreciación monetaria habida desde su adquisición, actualizando tanto su valor de coste como el de sus amortizaciones.
Los criterios generales para la determinación de la base imponible parten del resultado contable corregido según dispone la Ley con las limitaciones introducidas a la deducción por deterioros y gastos financieros, unidas a la exención para evitar la doble imposición o las limitaciones para la deducción de determinadas rentas negativas intragrupo conducen de la base imponible al resultado de explotación.

2.1. Amortizaciones y otras depreciaciones

i. En relación con las amortizaciones, destaca la simplificación de las tablas de amortización, que sin perjuicio de desarrollo reglamentario, se contemplan en la propia Ley. Se siguen manteniendo varios métodos de amortización así como la justificación de la depreciación efectiva del elemento y los supuestos de libertad de amortización.

De aplicarse los cambios a los nuevos coeficientes de amortización, se contabilizará como un cambio en la estimación contable, afectando exclusivamente a la información en la memoria anual.
ii. Se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil atendiendo a la duración de la misma, sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o a la relación con el transmitente.

Se introduce un régimen transitorio que impide la aplicación del nuevo régimen al intangible adquirido antes del uno de enero de 2015 a entidades del mismo grupo en el sentido del art. 42 del Código de Comercio.
iii. Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil definida, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5 por 100, con independencia de su imputación contable o de la naturaleza del transmitente.

Al igual que en caso anterior, se establece un régimen transitorio que impide la aplicación de este régimen respecto de los elementos adquiridos a entidades del grupo antes de uno de enero de 2015 y con independencia de si la transmitente lo había adquirido previamente a no vinculadas.

No obstante lo expuesto anteriormente, para 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio de fusión, que subsiste bajo el régimen transitorio para adquisiciones realizadas en periodos iniciados, para el transmitente, antes del uno de enero de 2015, y del fondo de comercio general, tendrá como límite máximo el 1 por 100 anual. La deducción del inmovilizado intangible con vida útil indefinida en 2015 tendrá como límite el 2 por 100 anual.
Desaparece a partir de uno de enero de 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio financiero, estableciéndose (como no) un régimen transitorio que permite la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de uno de enero de 2015 de acuerdo con la normativa anterior, manteniéndose para 2015 la deducción con un límite máximo de la centésima parte.
Se establece con carácter general, para todos los contribuyentes, la libertad de amortización para bienes de escaso valor, de hasta 300 euros de valor unitario, con un máximo de 25.000 euros al año. Consecuencia de ello, se elimina la actual para PYMEs de 601 euros y límite de 12.020 euros al año.

2.2. Deducción por reversión de medidas temporales

Los contribuyentes que tributen al tipo general o al previsto para entidades de nueva creación y a quienes les haya resultado de aplicación la limitación del 30 por 100 a las amortizaciones, tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5 por 100 de las cantidades que integren derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014. En los ejercicios iniciados en 2015 el porcentaje de deducción será del 2 por 100.
Igualmente los contribuyentes que se acogieron a la actualización de balances prevista en la Ley 16/2012 tendrán derecho a una deducción del 5 por 100 (2 por 100 para los ejercicios iniciados en 2015) en la cuota por las cantidades que integren derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de dicha actualización.

2.3. Limitación temporal a la deducción de rentas negativas intragrupo

No serán deducibles las pérdidas generadas en las transmisiones intragrupo de acciones o participaciones, inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, valores de deuda y establecimientos permanentes en el extranjero, hasta el periodo en que se cumpla alguna de las siguientes circunstancias:
– Que los citados elementos sean transmitidos a terceros ajenos al grupo, o bien, cuando la adquirente o la transmitente dejen de formar parte del grupo.
– Se den de baja en la entidad adquirente; o
– Cese la actividad del establecimiento o se extinga la sociedad transmitida (salvo en el caso de operación de reestructuración acogida al régimen especial de fusiones).

2.4. Limitación a la deducción de deterioros de activos

i. Elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda

No será deducible el deterioro que se pudiera producir por la pérdida de valor de los elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, incluyendo el fondo de comercio, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda. Estas pérdidas serán deducibles entre otros, en los siguientes casos:
a. Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el periodo impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

b. Tratándose de elementos amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrarán con ocasión de la misma.

ii. Créditos u otros activos derivados de insolvencias que hayan generado activos por impuestos diferidos

Excepcionalmente resultarán deducibles en determinados casos y con ciertas condiciones y límites, las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivados de insolvencias así como los correspondientes a sistemas de previsión social que hayan generado activos por impuesto diferidos (DTA). En estos casos, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por 100 de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas.
Sin embargo para 2015 se establece, en su lugar, un límite similar al existente para la compensación de bases imponibles negativas para las grandes empresas.
Se modifica el artículo correspondiente del TRLIS vigente hasta 31/12/14 a efectos de incluir la misma limitación con efectos para los ejercicios iniciados en 2014. Este efecto retroactivo tiene efectos en el pago fraccionado que se tenga que realizar en el mes de diciembre de 2014.

iii. Deterioro de los créditos por insolvencias

La nueva LIS permite como excepción a la no deducibilidad de los deterioros de activos la correspondiente a los créditos derivados de posibles insolvencias.
Se mantiene el criterio de deducibilidad prácticamente en los mismos términos que en el TRLIS, pero se modifican los no deducibles, que son los siguientes:
– Los correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

– Los correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez según la normativa concursal

– Los correspondientes a estimaciones globales.

2.5. Deducibilidad de gastos financieros

a. La nueva LIS mantiene la no deducibilidad de los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo según criterio del art. 42 del Código de Comercio, derivadas de las adquisiciones de participaciones de otras entidades del grupo o de aportaciones de capital a otras sociedades del grupo, salvo que se acrediten motivos económicos válidos para la realización de estas operaciones.

b. Se mantiene en términos parecidos a los recogidos en el TRLIS el límite del 30 por 100 del beneficio operativo respecto a la deducibilidad de los gastos financieros. Como novedad, la exigencia en la nueva LIS viene dada cuando la participación es inferior al 5 por 100, una inversión mínima para el cómputo de los dividendos recibidos como “beneficio operativo” de 20 millones de euros, en lugar de los seis millones exigidos en la actualidad.
Se elimina el plazo de 18 años para el aprovechamiento futuro de los excesos no deducidos en un periodo determinado, que pasa a ser indefinido.
Se especifican tratamientos específicos en los casos de adquisición de participaciones en otras entidades cuando, con posterioridad, la entidad adquirida es incorporada al grupo de consolidación fiscal de la adquirente y para cuando la entidad adquirente realiza alguna operación de fusión con posterioridad.

Para el cálculo de los gastos financieros netos se excluyen, además de los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo mercantil no deducibles, los gastos no deducibles de servicios en operaciones con paraísos fiscales y los de las operaciones hibridas con entidades vinculadas.

2.6. Otros gastos deducibles

a. Se especifica qué se debe entender por retribución de los fondos propios, y por lo tanto, no deducible aquella que se corresponda con valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

Se incluyen en esta categoría a los préstamos participativos otorgados por entidades del mismo grupo de sociedades en los términos del art. 42 del Código de Comercio si bien esta limitación no operará para los contratos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014. No resultarán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables de estos préstamos.

Por contra, y para evitar una doble imposición prestamista/prestataria, la entidad prestamista de un contrato de préstamo participativo o la perceptora de las retribuciones de esos valores que no son considerados como gasto deducible, le otorgará el tratamiento de dividendo a esas cantidades, aplicando, en su caso, el régimen de exención previsto en la nueva Ley del IS que estamos comentando.

b. Se establece un límite máximo para la deducción de gastos por atenciones a clientes o proveedores del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo.

c. Se señala expresamente que no se considerarán donativos o liberalidades las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral.

d. Frente a las denominadas “operaciones híbridas” se rechaza la posibilidad de los gastos con entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen inferior al 10 por 100.

3. OPERACIONES ENTRE ENTIDADES VINCULADAS

Relacionamos las principales novedades con respecto al texto vigente en el TRLIS

3.1 Criterios de vinculación

Se consideran partes vinculadas:
i. Una entidad u otras de su mismo grupo con sus socios, partícipes o administradores y personas unidas a éstos por relaciones de parentesco.

ii. Entidades que pertenezcan a un grupo común.

iii. Otras basadas principalmente en criterios de participación indirecta, establecimientos permanentes, etc.

La nueva LIS restringe con carácter general, las reglas que determinan el perímetro de vinculación, pasando del 5 por 100 al 25 por 100 la participación necesaria para la consideración de la relación socio-sociedad, o eliminando supuestos de vinculación, como el de socios entre sí, por el mero hecho de uno de ellos forme parte de un grupo mercantil con la entidad participada o el que hacía referencia a entidades en régimen de sociedades cooperativas.
Desaparece también la referencia a la consideración de vinculación en la retribución satisfecha por una entidad a sus consejeros y administradores por el ejercicio de dichas funciones.

3.2. Obligaciones de documentación

Se incorporan a la nueva Ley las excepciones a las obligaciones de documentación recogidas en el Reglamento del Impuesto.
Se simplifica el régimen de documentación para aquellas entidades o grupos cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, salvo para las operaciones que con el régimen anterior tenían que documentarse en cualquier caso.

3.3. Métodos de valoración

La normativa anterior jerarquizaba la selección y aplicación de los métodos existentes para acreditar la adecuación a mercado de los precios de transferencia pactados en operaciones vinculadas, priorizando los del Precio Libre Comparable, el Coste Incrementado o el Precio de Reventa, sobre el del Reparto del Beneficio o del Margen Netos del Conjunto de Operaciones.
En la nueva Ley se mantienen todos estos métodos, pero se elimina la jerarquía entre ellos, admitiéndose de hecho, con carácter subsidiario, cualquier método o técnica de valoración que respete el principio de libre competencia.

3.4. Prestaciones de servicios por socios profesionales

Se incluyen en la Ley los requisitos establecidos en el Reglamento para equiparar el valor convenido y el valor de mercado en los casos de prestaciones de servicios por socios profesionales personas físicas a una entidad vinculada, introduciéndose asimismo determinadas modificaciones:

– Se deja de exigir que el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

– Se reduce del 85 al 75 por 100 del resultado (previo a la deducción de las retribuciones de la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios) el umbral mínimo de la cuantía de las retribuciones correspondiente a la totalidad de los socios profesionales.

– Se modifican determinados límites relativos a la cuantía de las retribuciones de los socios-profesionales, permitiéndose, en caso de incumplimiento de los requisitos por parte de alguno de los socios-profesionales, que el resto que sí cumpla pueda aplicar esta regla.

3.5 Establecimientos permanentes

Se introduce la obligación para los contribuyentes con establecimientos permanentes en el extranjero de incluir en su base imponible las rentas estimadas, valoradas en condiciones de mercado, que deriven de operaciones internas realizadas con éstos, siempre que lo permita un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación.

3.6. Operaciones realizadas con o por entidades residentes en paraísos fiscales

La nueva LIS mantiene la obligación de valorar y documentar las operaciones efectuadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales por el valor de mercado, si bien se suprime la posibilidad de emplear la valoración convenida por las partes en el caso de que la tributación resultante en España fuera mayor.

3.7. Acuerdos previos con la Administración

Con la nueva Ley se permite que los efectos de acuerdo previo con la Administración se amplíen a las operaciones de periodos anteriores al del acuerdo siempre que no estén prescritos y sin liquidación firme.

3.8 Ajuste secundario

Cuando el valor convenido entre partes vinculadas es distinto del valor normal de mercado, la norma establece que la diferencia entre ambos valores debe tener el tratamiento fiscal que correspondas a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto.
A raíz de la reciente sentencia del Tribunal Supremo en relación con la regulación anterior de este ajuste secundario, se incorpora en el nuevo texto legal lo previsto en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativo al tratamiento de las diferencias valorativas en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, sin que haya ninguna modificación en cuanto a la calificación de tales rentas ya existente en la norma anterior (léase retribución de fondos propios, participación en beneficios, etc.).
Asimismo, como novedad remarcable, se incluye la posibilidad de que no se practique este ajuste cuando se proceda a la restitución patrimonial de la diferencia valorativa. Esta restitución no determina la existencia de renta en las partes afectadas.

3.9 Procedimiento de comprobación del valor de mercado

Se habilita a la Administración a comprobar el valor normal de mercado de las operaciones efectuadas por el contribuyente en sus operaciones vinculadas; y, en consecuencia en su caso y si procediera, a efectuar las correcciones valorativas que procedan. Se extiende el alcance de la comprobación de precios de transferencia también a la calificación o naturaleza jurídica de las transacciones vinculadas objeto de revisión.
Se ha eliminado la posibilidad de instar tasación pericial contradictoria.
Resulta destacable, finalmente, la estanqueidad introducida de la valoración realizada conforme a la normativa de precios de transferencia, siendo aplicable exclusivamente al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, lo que supone, salvo disposición expresa en contrario, que el valor de mercado no producirá efectos respecto a otros impuestos y viceversa.

3.10. Régimen de infracciones y sanciones

Se mantiene el régimen sancionador con ligeras modificaciones:

a. La falta de aportación de la documentación o su aportación de forma incompleta o con datos falsos, la sanción será de 1.000 euros (antes 1.500 euros) por dato y 10.000 euros (antes 15.000 euros) por conjunto de datos omitidos o falsos, con unos límites máximos; y

b. Que el valor normal de mercado que se derivase de la documentación no fuera el declarado en el impuesto correspondiente, para el cual la sanción consistirá en una multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 sobre el importe de la cantidad que resulte de la corrección suprimiéndose el mínimo del doble de la sanción correspondiente por aplicación de la multa pecuniaria fija.

En la determinación de la infracción tributaria se eliminan las referencias a la documentación inexacta.

4. TRATAMIENTO DE LA DOBLE IMPOSICIÓN

Se modifican sustancialmente las reglas destinadas a evitar o a paliar la doble imposición que pueda producirse respecto de los dividendos y de las rentas provenientes de participaciones en entidades residentes y no residentes en territorio español.

4.1 Régimen de exención para los dividendos y rentas derivadas de participaciones en entidades residentes en territorio español

a. Para la aplicación de la exención, la participación en la entidad residente debe ser de, al menos, un 5 por 100 o, alternativamente, tener un valor superior a 20 millones de euros y se deberá poseer ininterrumpidamente durante, al menos, un año, teniéndose también en cuenta el período que haya estado poseída por alguna otra entidad de su grupo de sociedades definido conforme al artículo 42 del CdC.

b. En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de otras entidades en más de un 70 por 100 de sus ingresos, la aplicación de la exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos indicados sobre porcentaje o valor de adquisición y tenencia.

El requisito exigido de participación indirecta no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

c. El establecimiento para los ejercicios que se inicien a partir de uno de enero de 2015 de un régimen de exención para las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones en entidades residentes en España implica la supresión de las reglas que estaban fijadas para evitar la doble imposición en caso de distribución de dividendos al dejar de producirse esta doble imposición al quedar exentas para el futuro las rentas obtenidas por los transmitentes, y el mantenimiento como régimen transitorio de esas reglas para aquellos casos en que las participaciones se hayan adquirido con anterioridad a esa fecha y los anteriores titulares de las participaciones hubieran tributado, efectivamente en España con motivo de la transmisión de esas participaciones.

4.2. Dividendos y rentas derivadas de participaciones en entidades no residentes

Para la aplicación de la exención se requiere, además del cumplimiento del requisito de porcentaje y de tenencia de la participación mencionados en el punto anterior, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al propio Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al menos, el 10 por 100, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

5. REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE

5.1. Reducción de las rentas de los activos intangibles

Se mantiene en la nueva LIS el tratamiento específico a las rentas procedentes de la cesión de determinados intangibles (conocido como el “patent box”) en términos similares a los regulados en el TRLIS, si bien con la eliminación de la limitación del 80 por 100 al cómputo de las rentas de los activos no reconocidos en balance.

5.2. Reserva de capitalización

Sustituyendo a la deducción por reinversión, en la nueva LIS se contempla esta medida para incentivar la reinversión y la capitalización de las sociedades.
De acuerdo con esta nueva medida, los contribuyentes sujetos al tipo general de gravamen o al del 30 por 100 podrán reducir su base imponible en un 10 por 100 del importe del incremento de sus fondos propios en la medida en que este incremento se mantenga durante un plazo de cinco años y se dote una reserva, por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante los citados cinco años.
El incremento de los fondos propios se calcula por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. No obstante, se establece una serie de supuestos que no se tienen en cuenta como fondos propios al inicio y al final del periodo impositivo.

6. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

Lo más novedoso resulta, para todo tipo de sociedades, además de no fijarse ningún límite temporal para su compensación, la limitación, con efectos para los periodos impositivos que se inicien en 2016 del importe de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a compensar en un 70 por 100 de la base imponible previa, (60 por 100 para ejercicios iniciados en 2016), admitiéndose en todo caso la compensación hasta un importe de un millón de euros. Dicho límite de la base imponible previa se calculará tomando en consideración la base imponible del sujeto pasivo con anterioridad a la aplicación de los ajustes por la nueva reserva de capitalización.
Para los ejercicios iniciados durante el año 2015 continuarán siendo aplicables las limitaciones para aquellas empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios iguale o supere los 20 millones de euros.
La limitación a la compensación de BINs no resultará aplicable en el periodo en que se produzca la extinción de la entidad ni sobre determinadas rentas (quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores de contribuyente, por ejemplo).
También se modifican y amplían las reglas ya existentes para limitar el aprovechamiento de BINs en aquellos casos en los que se hayan adquirido sociedades con la finalidad de su compensación.

7. TIPOS DE GRAVAMEN

Se reduce progresivamente, en el plazo de dos años el tipo general del 30 al 25 por 100, manteniéndose un número significativo de tipos especiales para diversas categorías de entidades: entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas, etc.

Se eliminan en 2016 los tipos reducidos para las empresas de reducida dimensión, equiparándose su tipo de gravamen con el general.

Se desarrolla un régimen transitorio para el ejercicio que se inicie en 2015.

8. BONIFICACIONES

Se mantienen las bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y por prestación de servicios públicos locales en los términos del TRLIS.

9. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

En la nueva Ley no se incluyen las deducciones por inversiones medioambientales, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción por reinversión de beneficios o la deducción por gastos para habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías.

La desaparición de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ha dado lugar al establecimiento de un régimen transitorio para la aplicación de las rentas generadas con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva LIS.

Se mantienen únicamente las siguientes deducciones:
– Por actividades de I+D+i (con modificaciones respecto al TRLIS).

– Por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénica y musicales (con modificaciones respecto al TRLIS).

– Por creación de empleo.

– Por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.

10. REGÍMENES ESPECIALES

La nueva LIS mantiene, con carácter general, los regímenes especiales existentes en el TRLIS. Las principales modificaciones introducidas por la nueva normativa afectan a los regímenes de consolidación fiscal y de reestructuraciones empresariales con el objeto principal de adaptar su contenido a la normativa comunitaria.
También se introducen en cada uno de los regímenes especiales, además de las novedades propias de cada uno de ellos, las correspondientes modificaciones para adaptar su contenido a las novedades introducidas en el régimen general del Impuesto.
Los regímenes especiales que restan vigentes, entre otros, son los siguientes:
– Agrupaciones de interés económico españolas y europeas y uniones temporales de empresas.

– Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.

– Sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial.

– Instituciones de Inversión Colectiva.

– Consolidación fiscal.

– Operaciones de reestructuración.

– Transparencia Fiscal Internacional.

– Empresas de reducida dimensión.

Destacamos en este régimen especial que, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de uno de enero de 2015, se sigue configurando sobre el importe neto de la cifra de negocios. Como principales novedades, señalamos la eliminación de la escala de tributación característica de estas entidades; la creación de la “reserva de nivelación de bases imponibles negativas” como mecanismo minorador de la tributación; y la supresión de la deducción por inversión de beneficios, que se sustituye por un nuevo incentivo denominado “reserva de capitalización”.

– Determinados contratos de arrendamiento financiero.

– Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros.

– Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

– Mecenazgo.

11. PAGOS FRACCIONADOS

Se siguen manteniendo en los mismos términos que en la anterior normativa las dos modalidades de pagos fraccionados:

i. La que se calcula sobre la cuota íntegra del último período cuyo plazo de declaración estuviese vencido, minorado en las deducciones y bonificaciones, así como las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes.
El porcentaje que se aplicará en este caso será el 18 por 100, modificable por Ley de Presupuestos de cada año.

ii. La que se calcula sobre la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural.
El porcentaje que se aplicará en este caso será el que resulte de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen de la entidad, redondeado por defecto y al igual que en la modalidad anterior, modificable por Ley de Presupuestos de cada año.
Para entidades que tributen conforme al tipo general, el porcentaje de pago fraccionado será el 19 por 100 en 2015 y el 17 por 100 en 2016.

Esta modalidad resulta opcional salvo para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de cifra de negocios haya superado la cifra de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

No obstante, en el periodo impositivo 2015 se mantienen las medidas temporales que ya venían aplicándose y que inciden básicamente sobre los tres elementos determinantes del importe a ingresar: la base del pago fraccionado, el porcentaje del pago fraccionado y el importe mínimo del pago fraccionado.

El porcentaje aplicable sobre la base para determinar el pago fraccionado para los contribuyentes cuyo importe neto de cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2015, resultará de aplicar una fracción específica al tipo de gravamen redondeado por defecto para los tramos comprendidos hasta 10 millones de euros entre 10 y 20 millones de euros, entre 20 y 60 millones de euros y más de 60 millones de euros.

Se mantiene el importe mínimo de pago fraccionado aplicable a los contribuyentes obligados a aplicar el método de base y cuyo importe de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2015 sean al menos de 20 millones de euros.

12. GESTIÓN DEL IMPUESTO

Se mantienen por lo general las normas de gestión del Impuesto previstas en la anterior normativa. Resaltamos dos aspectos relevantes:

Tipo general de retención: Se fija en el 19 por 100 si bien para 2015 será el 20 por 100.
Facultades de la Administración tributaria para su actividad de comprobación e investigación en relación con este Impuesto:

i. Se establece la posibilidad de la Administración tributaria de comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, pudiendo regularizar los importes correspondientes a aquellas partidas que se integren en la base imponible en los periodos impositivos objeto de comprobación, aun cuando los mismos deriven de operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos.

ii. También se le otorga la posibilidad de comprobar e investigar las bases imponibles negativas y las deducciones pendientes de aplicar en un máximo de 10 años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración del Impuesto en la que se generaron dichas BINs o se acreditaron las deducciones. Transcurrido dicho periodo, el contribuyente deberá acreditar su procedencia y cuantía, exhibiendo las liquidaciones o autoliquidaciones en las que se generaron así como la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

iii. Con carácter retroactivo, estas nuevas facultades resultarán de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la fecha de la entrada en vigor de la nueva LIS en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

Al BOE de 28 de novembre de 2014, s’ha publicat la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’Impost sobre Societats, que substitueix l’anterior normativa reguladora d’aquest impost que queda derogada amb la nova llei.
Aquesta nova Llei entra en vigor el dia un de gener de 2015, sent d’aplicació per als exercicis que s’iniciïn a partir d’aquesta data. No obstant això, algunes de les disposicions produiran efectes en un altre exercici diferent com s’indicarà en els apartats d’anàlisi corresponents.
Seguidament ressenyem les principals novetats de la mateixa, amb la inevitable comparació, en molts casos, amb l’anterior normativa.

1. FET IMPOSABLE I CONTRIBUENTS (ABANS SUBJECTES PASSIUS) L’IMPOST

El fet imposable, com no podia ser d’una altra manera, és l’obtenció de renda pel contribuent (se substitueix el terme de subjecte passiu). A assenyalar que les societats civils a fi mercantil, que tributaven en règim d’atribució de rendes, passaran a fer-ho per l’Impost sobre Societats a partir de 2016 i amb un règim especial per a la seva dissolució i liquidació en què concorrin determinades circumstàncies.
El concepte d’activitat econòmica es defineix de manera similar a l’tradicionalment utilitzat en l’IRPF i s’inclou el de «entitat patrimonial», amb especial rellevància en l’aplicació de certs règims i regles especials com tot seguit desenvolupem.

1.1. Concepte d’activitat econòmica

Es defineix com l’ordenació per compte propi dels mitjans de producció i de recursos humans o d’un d’ambdós amb la finalitat d’intervenir en la producció o distribució de béns o serveis.
En el cas d’arrendament d’immobles, es requereix que la seva ordenació es realitzi almenys a través d’una persona ocupada amb contracte laboral a jornada completa tenint en compte totes les entitats pertanyents al mateix grup de societats en els termes de l’art. 42 del Codi de Comerç, amb independència de la residència i de l’obligació de formular comptes anuals consolidats.

1.2. Concepte d’entitat patrimonial

Entitat patrimonial serà aquella en la que més de la meitat del seu actiu estigui constituït per valors o no estigui afecte a una activitat econòmica, és a dir, que la seva activitat principal consisteixi en la gestió d’un patrimoni mobiliari o immobiliari.
Aquestes entitats es considera que no realitzen activitat econòmica, per la qual cosa les s’exclouen de l’aplicació de determinats incentius fiscals, com el règim especial d’entitats de reduïda dimensió.

No es computaran com a valors:
a. Els posseïts per a complir obligacions legals i reglamentàries.

b. Els que incorporen drets de crèdit nascuts de relacions contractuals establertes com a conseqüència del desenvolupament d’activitats econòmiques.

c. Els posseïts per societats de valors com a conseqüència de l’exercici de l’activitat constitutiva del seu objecte.

d. Els que atorguin, almenys el 5 per 100 del capital d’una entitat i es posseeixin durant un termini mínim d’un any, amb la finalitat de dirigir i gestionar la participació, sempre que es disposi de la corresponent organització de mitjans materials i personals i l’entitat participada no sigui una entitat patrimonial.

Aquesta condició es determinarà tenint en compte totes les societats que formin part d’un grup de societats en els termes de l’article 42 del Codi de Comerç, amb independència de la residència i de l’obligació de formular comptes anuals consolidats.

El càlcul del valor de l’actiu, dels valors i dels elements patrimonials no afectes a una activitat econòmica és el que es dedueix de la mitjana dels balanços trimestrals l’exercici de l’entitat o, si és la dominant d’un grup mercantil, de els balanços consolidats.

1.3. societats civils

Les societats civils a fi mercantil passen a ser contribuents de l’Impost sobre Societats, tributant pel règim general (o el règim especial que els correspongui, com el d’entitats de reduïda dimensió) mentre que les que no el tinguin seguiran tributant en règim d’atribució de rendes.
Aquesta norma entrarà en vigor per als exercicis que s’iniciïn el 2016, establint-se un règim de dissolució i liquidació i un règim transitori previs a la seva aplicació.

2. LA BASE IMPOSABLE

La nova Llei posa l’accent en la recerca de l’objectiu d’estabilitat dels recursos i consolidació fiscal, a través de l’ampliació de la base imposable.
És significativa la desaparició dels coeficients d’actualització que eren aplicables a la transmissió d’immobles que no tinguin la consideració d’existències i que d’alguna manera pal·liaven la depreciació monetària tenint des de la seva adquisició, actualitzant tant el seu valor de cost com el dels seus amortitzacions.
Els criteris generals per a la determinació de la base imposable parteixen del resultat comptable corregit segons disposa la Llei amb les limitacions introduïdes a la deducció per deterioraments i despeses financeres, unides a l’exempció per evitar la doble imposició o les limitacions per a la deducció de determinades rendes negatives intragrup condueixen de la base imposable al resultat d’explotació.

2.1. Amortitzacions i altres depreciacions

i. En relació amb les amortitzacions, destaca la simplificació de les taules d’amortització, que sense perjudici de desenvolupament reglamentari, es contemplen en la mateixa Llei. Es continuen mantenint diversos mètodes d’amortització així com la justificació de la depreciació efectiva de l’element i els supòsits de llibertat d’amortització.

D’aplicar els canvis als nous coeficients d’amortització, es comptabilitzarà com un canvi en l’estimació comptable, afectant exclusivament a la informació en la memòria anual.
ii. S’estableix la deduïbilitat de l’immobilitzat intangible de vida útil atenent a la durada de la mateixa, sense límit anual màxim ni requisits relatius a la manera d’adquisició o la relació amb el transmetent.

S’introdueix un règim transitori que impedeix l’aplicació del nou règim al intangible adquirit abans del 1 gener 2015 a entitats del mateix grup en el sentit de l’art. 42 del Codi de Comerç.
iii. S’estableix la deduïbilitat del preu d’adquisició de l’actiu intangible de vida útil definida, incloent el fons de comerç, amb el límit anual màxim del 5 per 100, amb independència de la seva imputació comptable o de la naturalesa del transmissor.

Igual que en cas anterior, s’estableix un règim transitori que impedeix l’aplicació d’aquest règim respecte dels elements adquirits a entitats del grup abans d’un de gener de 2015 i amb independència de si la transmitent l’havia adquirit prèviament a no vinculades.

No obstant l’exposat anteriorment, per al 2015 la deducció fiscal del fons de comerç de fusió, que subsisteix sota el règim transitori per a adquisicions realitzades en períodes iniciats, per al transmissor, abans l’u de gener de 2015, i del fons de comerç general, tindrà com a límit màxim el 1 per 100 anual. La deducció de l’immobilitzat intangible amb vida útil indefinida el 2015 té com a límit el 2 per 100 anual.
Desapareix a partir de 1 gener 2015 la deducció fiscal del fons de comerç financer, establint (com no) un règim transitori que permet la deducció respecte de les inversions realitzades abans d’un de gener de 2015 d’acord amb la normativa anterior, mantenint-per al 2015 la deducció amb un límit màxim de la centèsima part.
S’estableix amb caràcter general, per a tots els contribuents, la llibertat d’amortització per a béns d’escàs valor, de fins a 300 euros de valor unitari, amb un màxim de 25.000 euros a l’any. Conseqüència d’això, s’elimina l’actual per a pimes de 601 euros i límit de 12.020 euros a l’any.

2.2. Deducció per reversió de mesures temporals

Els contribuents que tributin al tipus general o al previst per a entitats de nova creació i als qui els hagi resultat d’aplicació la limitació del 30 per 100 a les amortitzacions, tindran dret a una deducció en la quota del 5 per 100 de les quantitats que integrin derivades de les amortitzacions no deduïdes en els períodes impositius que s’hagin iniciat en 2013 i 2014. en els exercicis iniciats el 2015 el percentatge de deducció serà del 2 per 100.
Igualment els contribuents que es van acollir a l’actualització de balanços prevista a la Llei 16/2012 tindran dret a una deducció del 5 per 100 (2 per 100 per als exercicis iniciats el 2015) en la quota per les quantitats que integrin derivades de l’amortització corresponent a l’increment net de valor resultant d’aquesta actualització.

2.3. Limitació temporal a la deducció de rendes negatives intragrup

No seran deduïbles les pèrdues generades en les transmissions intragrup d’accions o participacions, immobilitzat material, inversions immobiliàries, immobilitzat intangible, valors de deute i establiments permanents a l’estranger, fins al període en què es compleixi alguna de les següents circumstàncies:
– Que els esmentats elements siguin transmesos a tercers aliens al grup, o bé, quan l’adquirient o la transmitent deixin de formar part del grup.
– Es donen de baixa en l’entitat adquirent; o
– Cessament l’activitat de l’establiment o s’extingeixi la societat transmesa (excepte en el cas d’operació de reestructuració acollida al règim especial de fusions).

2.4. Limitació a la deducció de deterioraments d’actius

i. Elements de l’immobilitzat material, inversions immobiliàries, immobilitzat intangible, instruments de patrimoni i valors representatius de deute

No serà deduïble el deteriorament que es pogués produir per la pèrdua de valor dels elements de l’immobilitzat material, inversions immobiliàries, immobilitzat intangible, incloent el fons de comerç, instruments de patrimoni i valors representatius de deute. Aquestes pèrdues són deduïbles entre d’altres, en els següents casos:
a. Si es tracta d’elements patrimonials no amortitzables integrants de l’immobilitzat, en el període impositiu en què aquests es transmetin o es donin de baixa.

b. Si es tracta d’elements amortitzables integrants de l’immobilitzat, en els períodes impositius que restin de vida útil, aplicant el mètode d’amortització utilitzat respecte dels referits elements, llevat que siguin objecte de transmissió o baixa amb anterioritat, en aquest cas, s’integraran en ocasió de la mateixa.

ii. Crèdits o altres actius derivats d’insolvències que hagin generat actius per impostos diferits

Excepcionalment resultaran deduïbles en determinats casos i amb certes condicions i límits, les dotacions per deteriorament de crèdits o altres actius derivats d’insolvències així com els corresponents a sistemes de previsió social que hagin generat actius per impost diferits (DTA). En aquests casos, s’integraran en la base imposable d’acord amb el que estableix aquesta Llei, amb el límit del 70 per 100 de la base imposable positiva prèvia a la seva integració, a l’aplicació de la reserva de capitalització ia la compensació de bases imposables negatives.
No obstant això per al 2015 s’estableix, en el seu lloc, un límit similar a l’existent per a la compensació de bases imposables negatives per a les grans empreses.
Es modifica l’article corresponent del TRLIS vigent fins 31/12/14 a l’efecte d’incloure la mateixa limitació amb efectes per als exercicis iniciats el 2014. Aquest efecte retroactiu té efectes en el pagament fraccionat que s’hagi de realitzar en el mes de desembre de 2014.

iii. Deteriorament dels crèdits per insolvències

La nova LIS permet com a excepció a la no deduïbilitat dels deterioraments d’actius la corresponent als crèdits derivats de possibles insolvències.
Es manté el criteri de deduïbilitat pràcticament en els mateixos termes que en el TRLIS, però es modifiquen els no deduïbles, que són els següents:
– Els corresponents a crèdits deguts per entitats de dret públic, llevat que siguin objecte d’un procediment arbitral o judicial que versi sobre la seva existència o quantia.

– Els corresponents a crèdits deguts per persones o entitats vinculades, llevat que estiguin en situació de concurs i s’hagi produït l’obertura de la fase de liquidació pel jutge segons la normativa concursal

– Els corresponents a estimacions globals.

2.5. Deducibilidad de despeses financeres

a. La nova LIS manté la no deduïbilitat de les despeses financeres derivades de deutes amb entitats del grup segons criteri de l’art. 42 del Codi de Comerç, derivades de les adquisicions de participacions d’altres entitats del grup o d’aportacions de capital a altres societats del grup, llevat que s’acreditin motius econòmics vàlids per a la realització d’aquestes operacions.

b. Es manté en termes semblants als recollits en el TRLIS el límit del 30 per 100 del benefici operatiu respecte a la deduïbilitat de les despeses financeres. Com a novetat, l’exigència en la nova LIS ve donada quan la participació és inferior al 5 per 100, una inversió mínima per al còmput dels dividends rebuts com «benefici operatiu» de 20 milions d’euros, en lloc dels sis milions exigits en l’actualitat.
S’elimina el termini de 18 anys per a l’aprofitament futur dels excessos no deduïts en un període determinat, que passa a ser indefinit.
S’especifiquen tractaments específics en els casos d’adquisició de participacions en altres entitats quan, amb posterioritat, l’entitat adquirida és incorporada al grup de consolidació fiscal de l’adquirent i per quan l’entitat adquirent realitza alguna operació de fusió amb posterioritat.

Per al càlcul de les despeses financeres netes s’exclouen, a més de les despeses financeres derivades de deutes amb entitats del grup mercantil no deduïbles, les despeses no deduïbles de serveis en operacions amb paradisos fiscals i els de les operacions híbrides amb entitats vinculades.

2.6. Altres despeses deduïbles

a. S’especifica què s’ha d’entendre per retribució dels fons propis, i per tant, no deduïble aquella que es correspongui amb valors representatius del capital o dels fons propis d’entitats, amb independència de la seva consideració comptable.

S’inclouen en aquesta categoria els préstecs participatius atorgats per entitats del mateix grup de societats en els termes de l’art. 42 del Codi de comerç si bé aquesta limitació no operarà per als contractes atorgats amb anterioritat a 20 de juny de 2014. No són deduïbles els interessos meritats, tant fixos com variables d’aquests préstecs.

Per contra, i per evitar una doble imposició prestador / prestatària, l’entitat prestadora d’un contracte de préstec participatiu o la perceptora de les retribucions d’aquests valors que no són considerats com a despesa deduïble, li atorgarà el tractament de dividend a aquestes quantitats, aplicant , si escau, el règim d’exempció que preveu la nova Llei de l’IS que estem comentant.

b. S’estableix un límit màxim per a la deducció de despeses per atencions a clients o proveïdors de l’1 per 100 de l’import net de la xifra de negocis del període impositiu.

c. S’assenyala expressament que no es consideren donatius o liberalitats les retribucions dels administradors per l’exercici de funcions d’alta direcció, o altres funcions derivades d’un contracte de caràcter laboral.

d. Davant les denominades «operacions híbrides» es rebutja la possibilitat de les despeses amb entitats vinculades que, com a conseqüència d’una qualificació fiscal diferent, no generin ingrés o generin un ingrés exempt o sotmès a un tipus de gravamen inferior al 10 per 100.

3. OPERACIONS ENTRE ENTITATS VINCULADES

Relacionem les principals novetats respecte al text vigent en el TRLIS

3.1 Criteris de vinculació

Es consideren parts vinculades:
i. Una entitat o altres del seu mateix grup amb els seus socis, partícips o administradors i persones unides a aquests per relacions de parentiu.

ii. Entitats que pertanyin a un grup comú.

iii. Altres basades principalment en criteris de participació indirecta, establiments permanents, etc.

La nova LIS restringeix amb caràcter general, les regles que determinen el perímetre de vinculació, passant del 5 per 100 al 25 per 100 la participació necessària per a la consideració de la relació soci-societat, o eliminant supòsits de vinculació, com el de socis entre sí, pel sol fet d’un d’ells formi part d’un grup mercantil amb l’entitat participada o el que feia referència a entitats en règim de societats cooperatives.
Desapareix també la referència a la consideració de vinculació en la retribució satisfeta per una entitat als seus consellers i administradors per l’exercici d’aquestes funcions.

3.2. Obligacions de documentació

S’incorporen a la nova Llei les excepcions a les obligacions de documentació recollides en el Reglament de l’Impost.
Es simplifica el règim de documentació per a aquelles entitats o grups l’import net de la xifra de negocis sigui inferior a 45 milions d’euros, excepte per a les operacions que amb el règim anterior havien de documentar-se en qualsevol cas.

3.3. Mètodes de valoració

La normativa anterior jerarquitzava la selecció i aplicació dels mètodes existents per acreditar l’adequació a mercat dels preus de transferència pactats en operacions vinculades, prioritzant els del Preu Lliure Comparable, el Cost Incrementat o el Preu de Revenda, sobre el de l’Repartiment del Benefici o del Marge Nets del Conjunt d’operacions.
En la nova Llei es mantenen tots aquests mètodes, però s’elimina la jerarquia entre ells, admetent de fet, amb caràcter subsidiari, qualsevol mètode o tècnica de valoració que respecti el principi de lliure competència.

3.4. Prestacions de serveis per socis professionals

S’inclouen en la Llei els requisits establerts en el Reglament per equiparar el valor convingut i el valor de mercat en els casos de prestacions de serveis per socis professionals persones físiques a una entitat vinculada, introduint així mateix determinades modificacions:

– Es deixa d’exigir que el resultat de l’exercici previ a la deducció de les retribucions corresponents a la totalitat dels socis-professionals per la prestació dels seus serveis sigui positiu.

– Es redueix del 85 al 75 per 100 del resultat (previ a la deducció de les retribucions de la totalitat dels socis-professionals per la prestació dels seus serveis) el llindar mínim de la quantia de les retribucions corresponent a la totalitat dels socis professionals.

– Es modifiquen determinats límits relatius a la quantia de les retribucions dels socis-professionals, permetent-se, en cas d’incompliment dels requisits per part d’algun dels socis-professionals, que la resta que sí compleixi pugui aplicar aquesta regla.

3.5 Establiments permanents

S’introdueix l’obligació per als contribuents amb establiments permanents a l’estranger d’incloure en la base imposable les rendes estimades, valorades en condicions de mercat, que derivin d’operacions internes realitzades amb aquests, sempre que ho permeti un conveni per evitar la doble imposició internacional que sigui aplicable.

3.6. Operacions realitzades amb o per entitats residents en paradisos fiscals

La nova LIS manté l’obligació de valorar i documentar les operacions efectuades amb persones o entitats residents en paradisos fiscals pel valor de mercat, si bé se suprimeix la possibilitat d’emprar la valoració convinguda per les parts en el cas que la tributació resultant en Espanya fos més gran.

3.7. Acords previs amb l’Administració

Amb la nova Llei permet que els efectes d’acord previ amb l’Administració s’ampliïn a les operacions de períodes anteriors al de l’acord sempre que no estiguin prescrits i sense liquidació ferma.

3.8 Ajust secundari

Quan el valor convingut entre parts vinculades és diferent del valor normal de mercat, la norma estableix que la diferència entre els dos valors ha de tenir el tractament fiscal que corresponguis a la naturalesa de les rendes posades de manifest.
Arran de la recent sentència del Tribunal Suprem en relació amb la regulació anterior d’aquest ajust secundari, s’incorpora en el nou text legal que preveu el Reglament de l’Impost sobre Societats, relatiu al tractament de les diferències valoratives en els supòsits en què la vinculació es defineixi en funció de la relació socis o partícips-entitat, sense que hi hagi cap modificació pel que fa a la qualificació d’aquestes rendes ja existent a la norma anterior (llegiu retribució de fons propis, participació en beneficis, etc.).
Així mateix, com a novetat remarcable, s’inclou la possibilitat que no es practiqui aquest paràmetre quan es procedeixi a la restitució patrimonial de la diferència valorativa. Aquesta restitució no determina l’existència de renda en les parts afectades.

3.9 Procediment de comprovació del valor de mercat

S’habilita l’Administració a comprovar el valor normal de mercat de les operacions efectuades pel contribuent en les seves operacions vinculades; i, en conseqüència si és el cas i, si escau, a efectuar les correccions valoratives que siguin procedents. S’estén l’abast de la comprovació de preus de transferència també a la qualificació o naturalesa jurídica de les transaccions vinculades objecte de revisió.
S’ha eliminat la possibilitat d’instar taxació pericial contradictòria.
Resulta destacable, finalment, l’estanquitat introduïda de la valoració realitzada d’acord amb la normativa de preus de transferència, i és aplicable exclusivament a l’Impost sobre Societats, l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques i l’Impost sobre la renda de no residents, el que suposa, excepte disposició expressa en contra, que el valor de mercat no produeix efectes respecte a altres impostos i viceversa.

3.10. Règim d’infraccions i sancions

Es manté el règim sancionador amb lleugeres modificacions:
a. La manca d’aportació de la documentació o la seva aportació de forma incompleta o amb dades falses, la sanció serà de 1.000 euros (abans 1.500 euros) per dada i 10.000 euros (abans 15.000 euros) per conjunt de dades omeses o falses, amb uns límits màxims; i
b. Que el valor normal de mercat que es derivés de la documentació no fos el declarat en l’impost corresponent, per al qual la sanció consistirà en una multa pecuniària proporcional del 15 per 100 sobre l’import de la quantitat que resulti de la correcció suprimint el mínim del doble de la sanció corresponent per aplicació de la multa pecuniària fixa.

En la determinació de la infracció tributària s’eliminen les referències a la documentació inexacta.

4. TRACTAMENT DE LA DOBLE IMPOSICIÓ

Es modifiquen substancialment les regles destinades a evitar o pal·liar la doble imposició que es pugui produir respecte dels dividends i de les rendes provinents de participacions en entitats residents i no residents en territori espanyol.

4.1 Règim d’exempció per als dividends i rendes derivades de participacions en entitats residents en territori espanyol

a. Per a l’aplicació de l’exempció, la participació en l’entitat resident ha de ser de, almenys, un 5 per 100 o, alternativament, tenir un valor superior a 20 milions d’euros i s’haurà de posseir ininterrompudament durant, almenys, un any, tenint també en compte el període que hagi estat posseïda per alguna altra entitat del seu grup de societats definit conforme a l’article 42 del CdC.

b. En el cas que l’entitat participada obtingui dividends, participacions en beneficis o rendes derivades de la transmissió de valors representatius del capital o dels fons propis d’altres entitats en més d’un 70 per 100 dels seus ingressos, l’aplicació de l’exempció respecte d’aquestes rendes requerirà que el contribuent tingui una participació indirecta en aquestes entitats que compleixi els requisits indicats sobre percentatge o valor d’adquisició i tinença.

El requisit exigit de participació indirecta no és aplicable quan el contribuent acrediti que els dividends o participacions en beneficis percebuts s’han integrat en la base imposable de l’entitat directament o indirectament participada com a dividends, participacions en beneficis o rendes derivades de la transmissió de valors representatius del capital o dels fons propis d’entitats sense dret a l’aplicació d’un règim d’exempció o de deducció per doble imposició.

c. L’establiment per als exercicis que s’iniciïn a partir d’un de gener de 2015 d’un règim d’exempció per a les rendes obtingudes en la transmissió de participacions en entitats residents a Espanya implica la supressió de les regles que estaven fixades per evitar la doble imposició en cas de distribució de dividends en deixar de produir aquesta doble imposició en quedar exemptes per al futur les rendes obtingudes pels transmitents, i el manteniment com a règim transitori d’aquestes regles per a aquells casos en què les participacions s’hagin adquirit amb anterioritat a aquesta data i els anteriors titulars de les participacions haguessin tributat, efectivament a Espanya amb motiu de la transmissió d’aquestes participacions.

4.2. Dividends i rendes derivades de participacions en entitats no residents

Per a l’aplicació de l’exempció es requereix, a més del compliment del requisit de percentatge i de tinença de la participació esmentats en el punt anterior, que l’entitat participada hagi estat subjecta i no exempta per un impost de naturalesa idèntica o anàloga al propi Impost sobre societats a un tipus nominal de, almenys, el 10 per 100, amb independència de l’aplicació d’algun tipus d’exempció, bonificació, reducció o deducció sobre aquells.

5. REDUCCIONS EN LA BASE IMPOSABLE

5.1. Reducció de les rendes dels actius intangibles

Es manté en la nova LIS el tractament específic a les rendes procedents de la cessió de determinats intangibles (conegut com el «patent box») en termes similars als regulats en el TRLIS, si bé amb l’eliminació de la limitació del 80 per 100 al còmput de les rendes dels actius no reconeguts en balanç.

5.2. Reserva de capitalització

Substituint a la deducció per reinversió, en la nova LIS es contempla aquesta mesura per incentivar la reinversió i la capitalització de les societats.
D’acord amb aquesta nova mesura, els contribuents subjectes al tipus general de gravamen o al del 30 per 100 podran reduir la seva base imposable en un 10 per 100 de l’import de l’increment dels seus fons propis en la mesura que aquest increment es mantingui durant un termini de cinc anys i es doti una reserva, per l’import de la reducció, degudament separada i indisponible durant els esmentats cinc anys.
L’increment dels fons propis es calcula per la diferència positiva entre els fons propis existents al tancament de l’exercici sense incloure els resultats, i els fons propis existents a l’inici del mateix, sense incloure els resultats de l’exercici anterior. No obstant això, s’estableix una sèrie de supòsits que no es tenen en compte com a fons propis a l’inici i al final del període impositiu.

6. COMPENSACIÓ DE BASES IMPONIBLES NEGATIVES

El més nou és, per a tot tipus de societats, a més de no fixar-se cap límit temporal per a la seva compensació, la limitació, amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn el 2016 l’import de les bases imposables negatives d’exercicis anteriors a compensar en un 70 per 100 de la base imposable prèvia, (60 per 100 per a exercicis iniciats el 2016), admetent-se en tot cas la compensació fins a un import d’un milió d’euros. Aquest límit de la base imposable prèvia es calcularà prenent en consideració la base imposable del subjecte passiu amb anterioritat a l’aplicació dels ajustos per la nova reserva de capitalització.
Per als exercicis iniciats durant l’any 2015 continuaran sent aplicables les limitacions per a aquelles empreses amb un import net de la xifra de negocis iguali o superi els 20 milions d’euros.
La limitació a la compensació de BINs no és aplicable en el període en què es produeixi l’extinció de l’entitat ni sobre determinades rendes (quitaments o esperes conseqüència d’un acord amb els creditors de contribuent, per exemple).
També es modifiquen i amplien les regles ja existents per limitar l’aprofitament de BINs en aquells casos en què s’hagin adquirit societats amb la finalitat de la seva compensació.

7. TIPUS DE GRAVAMEN

Es redueix progressivament, en el termini de dos anys el tipus general del 30 al 25 per 100, mantenint-se un nombre significatiu de tipus especials per a diverses categories d’entitats: entitats de nova creació que desenvolupin activitats econòmiques, etc.

S’eliminen en 2016 els tipus reduïts per a les empreses de reduïda dimensió, equiparant el seu tipus de gravamen amb el general.

Es desenvolupa un règim transitori per a l’exercici que s’iniciï el 2015.

8. BONIFICACIONS

Es mantenen les bonificacions per rendes obtingudes a Ceuta o Melilla i per prestació de serveis públics locals en els termes del TRLIS.

9. DEDUCCIONS PER INCENTIVAR DETERMINADES ACTIVITATS

En la nova Llei no s’inclouen les deduccions per inversions mediambientals, la deducció per reinversió de beneficis extraordinaris, la deducció per reinversió de beneficis o la deducció per despeses per habituar els empleats en la utilització de noves tecnologies.

La desaparició de la deducció per reinversió de beneficis extraordinaris ha donat lloc a l’establiment d’un règim transitori per a l’aplicació de les rendes generades amb anterioritat a l’entrada en vigor de la nova LIS.

Es mantenen únicament les següents deduccions:
– Per activitats de R + D + I (amb modificacions respecte al TRLIS).

– Per inversions en produccions cinematogràfiques, sèries audiovisuals i espectacles en viu d’arts escènica i musicals (amb modificacions respecte al TRLIS).

– Per creació d’ocupació.

– Per creació d’ocupació per a treballadors amb discapacitat.

10. RÈGIMS ESPECIALS

La nova LIS manté, amb caràcter general, els règims especials existents en el TRLIS. Les principals modificacions introduïdes per la nova normativa afecten els règims de consolidació fiscal i de reestructuracions empresarials amb l’objecte principal d’adaptar el seu contingut a la normativa comunitària.
També s’introdueixen en cada un dels règims especials, a més de les novetats pròpies de cada un d’ells, les corresponents modificacions per adaptar el seu contingut a les novetats introduïdes en el règim general de l’Impost.
Els règims especials que resten vigents, entre d’altres, són els següents:
– Agrupacions d’interès econòmic espanyoles i europees i unions temporals d’empreses.

– Entitats dedicades a l’arrendament d’habitatges.

– Societats i fons de capital de risc i societats de desenvolupament industrial.

– Institucions d’Inversió Col·lectiva.

– Consolidació fiscal.

– Operacions de reestructuració.

– Transparència Fiscal Internacional.

– Empreses de reduïda dimensió.

Destaquem en aquest règim especial que, amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir d’un de gener de 2015, se segueix configurant sobre l’import net de la xifra de negocis. Com a principals novetats, assenyalem l’eliminació de l’escala de tributació característica d’aquestes entitats; la creació de la «reserva d’anivellament de bases imposables negatives» com a mecanisme minorador de la tributació; i la supressió de la deducció per inversió de beneficis, que substitueix per un nou incentiu anomenat «reserva de capitalització».

– Determinats contractes d’arrendament financer.

– Entitats de Tinença de Valors Estrangers.

– Societats Anònimes Cotitzades d’Inversió en el Mercat Immobiliari.

– Mecenatge.

11. PAGAMENTS FRACCIONATS

Es segueixen mantenint en els mateixos termes que en l’anterior normativa les dues modalitats de pagaments fraccionats:
i. La qual es calcula sobre la quota íntegra de l’últim període el termini de declaració estigués vençut, minorat en les deduccions i bonificacions, així com les retencions i ingressos a compte corresponents.
El percentatge que s’aplicarà en aquest cas serà el 18 per 100, modificable per Llei de pressupostos de cada any.
ii. La qual es calcula sobre la base imposable del període dels 3, 9 o 11 primers mesos de cada any natural.
El percentatge que s’aplicarà en aquest cas serà el que resulti de multiplicar per 5/7 el tipus de gravamen de l’entitat, arrodonit per defecte i igual que en la modalitat anterior, modificable per Llei de pressupostos de cada any.
Per a entitats que tributin conforme al tipus general, el percentatge de pagament fraccionat serà el 19 per 100 en 2015 i el 17 per 100 en 2016.
Aquesta modalitat és opcional excepte per a aquells contribuents l’import net de xifra de negocis hagi superat la xifra de 6 milions d’euros durant els 12 mesos anteriors a la data en què s’iniciï el període impositiu a què correspongui el pagament fraccionat.
No obstant això, en el període impositiu 2015 es mantenen les mesures temporals que ja venien aplicant i que incideixen bàsicament sobre els tres elements determinants de l’import a ingressar: la base del pagament fraccionat, el percentatge del pagament fraccionat i l’import mínim del pagament fraccionat.
El percentatge aplicable sobre la base per determinar el pagament fraccionat per als contribuents l’import net de xifra de negocis hagi superat la quantitat de 6 milions d’euros durant els dotze mesos anteriors a la data en què s’iniciïn els períodes impositius dins de l’any 2015, resultarà d’aplicar una fracció específica al tipus de gravamen arrodonit per defecte per als trams compresos fins a 10 milions d’euros entre 10 i 20 milions d’euros, entre 20 i 60 milions d’euros i més de 60 milions d’euros.
Es manté l’import mínim de pagament fraccionat aplicable als contribuents obligats a aplicar el mètode de base i l’import de la xifra de negocis en els dotze mesos anteriors a la data en què s’iniciïn els períodes impositius dins de l’any 2015 siguin almenys de 20 milions d’euros.

12. GESTIÓ DE L’IMPOST

Es mantenen en general les normes de gestió de l’impost previstes en l’anterior normativa. Ressaltem dos aspectes rellevants:

Tipus general de retenció: Es fixa en el 19 per 100 si bé per 2015 serà el 20 per 100.
Facultats de l’Administració tributària per a la seva activitat de comprovació i investigació en relació amb aquest impost:

i. S’estableix la possibilitat de l’Administració tributària de comprovar i investigar els fets, actes, elements, activitats, explotacions, valors i altres circumstàncies determinants de l’obligació tributària, podent regularitzar els imports corresponents a aquelles partides que s’integren en la base imposable en els períodes impositius objecte de comprovació, tot i que els mateixos derivin d’operacions realitzades en períodes impositius prescrits.

ii. També se li atorga la possibilitat de comprovar i investigar les bases imposables negatives i les deduccions pendents d’aplicar en un màxim de 10 anys des de la finalització del termini de presentació de la declaració de l’impost en què es van generar aquestes BINs o es van acreditar les deduccions . Transcorregut aquest període, el contribuent haurà d’acreditar la seva procedència i quantia, exhibint les liquidacions o autoliquidacions en les quals es van generar així com la comptabilitat, amb acreditació del seu dipòsit durant l’esmentat termini en el Registre Mercantil.

iii. Amb caràcter retroactiu, aquestes noves facultats són aplicables en els procediments de comprovació i investigació ja iniciats a la data de l’entrada en vigor de la nova LIS en què, a aquesta data, no s’hagués formalitzat proposta de liquidació.