Modelo 720: obligación de dar información sobre bienes y derechos situados en el extranjero

El día 31 de marzo de 2012 el gobierno del Partido Popular aprobó la medida popularmente conocida como amnistía fiscal. En virtud de la misma y mediante la presentación de una declaración tributaria especial (Modelo 750), se posibilitó regularizar la situación tributaria de los contribuyentes titulares de bienes o derechos que no se correspondieran con rentas declaradas en el IRPF, IS e IRNR. Pese al innegable afloramiento de bienes que supuso, la medida fue objeto de innumerables críticas, habiendo sido finalmente anulada por el Tribunal Constitucional en su Sentencia de 8 de junio de 2017. Esta anulación, según se desprende de la sentencia, no afectará a los contribuyentes que decidieron acogerse a la amnistía, pero sí impide a los gobiernos adoptar medidas similares con el único argumento de corregir el déficit público.

La amnistía, para desgracia de muchos, no vino sola. A finales de octubre de 2012 el gobierno aprobó una ley por la que introdujo una obligación específica de información de bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720). El incumplimiento de esta obligación vino asociado a una modificación normativa, en virtud de la que, en caso de no presentación o incluso en caso de presentación fuera de plazo del modelo 720, los bienes o derechos no declarados pasaban a tener la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas, formando, en consecuencia, parte de la base general del IRPF (artículo 39.2 Ley IRPF). Todo ello unido a un agravamiento desproporcionado de las sanciones y a la pretensión de instaurar la imprescriptibilidad de esas presuntas ganancias. Ante la situación descrita, muchos de los contribuyentes afectados por estas medidas decidieron acogerse a la amnistía fiscal (o regularizar su situación mediante la presentación de declaraciones complementarias) y presentar los modelos 720 correspondientes.

Estas breves notas, sin embargo, van dirigidas a quienes decidieron continuar como estaban, confiando en que la amnistía del 2012 sería una amnistía más pese al severo castigo previsto para quienes no informaran al fisco en plazo de sus bienes y derechos en el extranjero y fueran descubiertos. A día de hoy es muy fácil criticar la adopción de esa decisión, pero debe reconocerse que en el año 2012 no eran previsibles ni la multitud de acontecimientos sociales que han dinamitado esa vía, ni parecían tan descabellados como lo parecen ahora ciertos argumentos, como los de algunas de las entidades entonces depositarias de los bienes en el extranjero al asegurar la permanencia casi eterna del secreto bancario.

Las anteriores circunstancias acabaron generando un grupo de contribuyentes en busca de alguna solución ante la creciente posibilidad de que pudieran serles de aplicación las durísimas consecuencias de no haber presentado cuando correspondía el modelo 720. La solución legal más comúnmente adoptada por estos contribuyentes, siempre que no hubiera existido requerimiento administrativo previo, ha sido la siguiente:

• Presentar el modelo 720 correspondiente a los bienes no declarados en su día. (En caso de haberse presentado un modelo 720 previamente, presentaron declaración complementaria).
• Regularizar la situación tributaria presentando declaración complementaria (o extemporánea) del IRPF correspondiente al último ejercicio no prescrito, incluyendo en la misma, como ganancias de patrimonio imputables a la base general del impuesto, el valor de los bienes y derechos poseídos en el extranjero y no declarados en plazo en el modelo 720. En muchos casos esta regularización implica asimismo la presentación de declaraciones o declaraciones complementarias del Impuesto sobre el Patrimonio.
• Solicitar, en virtud de lo previsto en el artículo 120.3 LGT, la rectificación de la declaración complementaria de IRPF, solicitando asimismo la devolución del importe ingresado.

La realización de las anteriores acciones ha supuesto, en primer lugar, evitar el durísimo régimen sancionador asociado a la falta de declaración en plazo de los bienes y derechos poseídos en el extranjero (sanción del 150 por 100). Pese a las dudas iniciales que planteaba el literal de la norma, a día de hoy parece pacífica la improcedencia de esa sanción en caso de regularización voluntaria y así lo ha aceptado la Dirección General de Tributos al resolver diversas consultas tributarias. En segundo lugar y pese a las particularidades de cada expediente concreto, con la rectificación de la declaración complementaria se solicita, como hemos dicho, la devolución del importe ingresado. En esas solicitudes, los contribuyentes han centrado sus argumentos principalmente en los siguientes motivos:

• Las excepciones que prevé la propia Ley del IRPF en su artículo 39.2 (acreditación de que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales el contribuyente no tuviese la condición de contribuyente del IRPF).
• Los bienes declarados procedían de rentas sujetas al IRPF pero prescritas en el momento de entrar en vigor la obligación de presentar el Modelo 720.

El análisis de estos motivos excede en mucho el objeto del presente comentario. Lo que pretendemos es poner de relieve dos de las tipologías de respuesta de la Administración Tributaria a las solicitudes de rectificación presentadas:

• El primer tipo de actuación administrativa que hemos identificado es un grupo de casos en los que, con anterioridad a la propuesta de resolución del expediente de rectificación de autoliquidación, el órgano de gestión requiere al obligado para que aporte toda la documentación de la que disponga para acreditar su derecho. Nos referimos, básicamente, a la documentación acreditativa de la titularidad y origen de los bienes no declarados en plazo.

Teniendo en cuenta que en muchas ocasiones lo que pretende justificarse es la prescripción, la notificación de un requerimiento como el descrito genera cierto optimismo, ya que parece situar la resolución del expediente en el mero análisis de las pruebas que se aporten. Y ello pese a que en muchos casos esa prueba es compleja, dada la naturaleza y procedencia de los bienes declarados.

Nada más lejos de la realidad. La Administración, una vez obtenida la documentación requerida, ha demostrado una inimaginable habilidad para objetar cuestiones de lo más variopintas -en base, muchas veces, a criterios absolutamente infundados-, con la intención de concluir que no quedan suficientemente acreditados el origen y/o titularidad de los bienes.

• El segundo tipo de respuesta es mucho más etérea. Existen dependencias de gestión que ni siquiera se plantean la cuestión probatoria (o se limitan a afirmar que la carga probatoria corresponde al administrado) y motivan sus acuerdos en generalidades como la supuesta rotundidad con la que se manifiesta en artículo 39.2 de la Ley del IRPF. En algunas de ellas, como motivo a la esperanza, hallamos referencias un tanto ambiguas al hecho de que la Administración Tributaria está sujeta a la aplicación de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en las leyes reguladoras de los impuestos, indicándose, sin embargo, que es cierto que dichas normas deben ser conformes con la Constitución Española y al Derecho Europeo e Internacional. Desconocemos si tales afirmaciones suponen un reconocimiento implícito de la no adecuación de las normas discutidas a la Constitución o al Derecho Comunitario e Internacional, pero dejan claro las dudas que asisten a la Administración al resolver este tipo de expedientes.

Pese a que por el momento las respuestas de la Administración Tributaria no son satisfactorias para los contribuyentes, entendemos que las particularidades en ellas observadas y la falta de contundencia de las mismas podrían ser indiciarias de un hecho y es que, ante la inexistencia de un criterio administrativo definido sobre esta cuestión y las dudas que la legalidad de la normativa aplicada genera, las dependencias de gestión han optado por trasladar el problema (o la resolución del mismo) a instancias superiores, las que con el devenir de los acontecimientos es probable que puedan resolver con mayores garantías. A este respecto deberá tenerse en cuenta, por ejemplo, la solución definitiva que se adopte por la Comunidad Europea tras el dictamen de la Comisión de 15 de febrero de 2017 y las actuaciones que realice el gobierno español a raíz del mismo.

Por tanto y pese a las dificultades planteadas, no cabe duda que para aquellos que no habiéndolo hecho en plazo, han pretendido regularizar voluntariamente su situación tributaria respecto a los bienes y derechos poseídos en el extranjero, el escenario puede calificarse como alentador. Aunque el camino que les queda por recorrer pueda ser ciertamente desconocido y largo.

Carlos Gil

Abogado Área Fiscal JDA/SFAI