Más sobre la deducibilidad de los intereses de demora. Nueva resolución de la Dirección General de Tributos

Con el fin de garantizar la seguridad jurídica la Dirección General de Tributos ha emitido una nueva Resolución, de 4 de abril de 2016 publicada en el BOE del día 6 de dicho mes, por la que considera que con la vigente LIS los intereses de demora tributarios son deducibles en base a los siguientes argumentos:

a)    El criterio establecido en las consultas vinculantes V4080-15 y V0603-16, coincidente con el de la Resolución, es de obligado seguimiento por los órganos de aplicación de los tributos, resultando vinculante a los órganos de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos, toda vez que se interpreta un cuerpo jurídico novedoso, existiendo un nuevo texto normativo no sólo desde un punto de vista formal (la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades) sino también desde un punto de vista material. Dicha interpretación afecta sólo a los ejercicios a los que les es aplicable la “nueva” Ley del Impuesto sobre Sociedades, la Ley 27/2014, esto es, a los ejercicios iniciados a partir de uno de enero de 2015.

b)    Tal y como ha establecido el Tribunal Constitucional, el interés de demora tributario no deriva de la infracción de la norma, sino de la necesidad de compensación o resarcimiento de la Administración derivada de la no disposición a tiempo de las cantidades que son legalmente debidas, en el bien entendido que la dimensión infractora del contribuyente tiene respuesta en la correspondiente sanción que, en su caso, de imponga. El interés de demora tributario tiene su origen en el resarcimiento a la Administración por el retraso en el pago de las deudas tributarias.

c)    El carácter financiero del interés de demora tributario se deriva, asimismo, de la normativa contable (Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016). En este sentido, los únicos que se registran con cargo a reservas son los que, habiendo procedido de una provisión en ejercicios previos, la misma no fue objeto de registro, esto es, aquellos que estarían afectados por la existencia de un error contable. Todos los demás, cualquiera que sea el periodo impositivo al que correspondan, se registran como gasto del ejercicio.

d)    No se trata de ningún gasto no deducible: analizándose en la Resolución si la normativa fiscal corrige a la normativa contable, y en concreto a la no deducibilidad de gastos recogida en el artículo 15 de la LIS, se llega a la conclusión de que ninguno de los supuestos de no deducibilidad es aplicable a los intereses de demora, resultando importante el criterio que se establece en la f) de dicho artículo para considerar que un gasto no es deducible por ser contrario al ordenamiento jurídico. El propio gasto tiene que ser ilícito para que no sea deducible, como puede ser el caso de un soborno y al hilo de este argumento, no puede atribuirse la ilicitud de un gasto a la mera existencia de defectos formales; estos gastos por intereses de demora lo son por imposición del ordenamiento jurídico y si no se permitiera su deducibilidad y la conducta del obligado tributario fuera sancionable, se incumpliría el principio de “non bis in ídem”.

De hecho, de atribuirle al interés de demora tributario una condición distinta de la prevista para el interés de demora derivado de otro tipo de deudas como consecuencia de que aquel derivara de una infracción de la ley, el primero se vería directamente afectado por el principio general de “non bis in ídem”, pudiendo llegarse a la conclusión de que, en caso de concurrencia de interés de demora con una sanción tributaria, se estaría aplicando una doble sanción a una única conducta, la primera a través de la sanción propiamente dicha y la segunda a través de la no deducibilidad del interés de demora, interés que, en caso de proceder de una deuda tributaria, sí sería deducible, lo que contravendría el principio señalado.

Adicionalmente, el Órgano Directivo establece límites a la deducibilidad de intereses:

Primero, como gastos financieros que son, les es aplicable el límite del 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio, aunque, en todo caso, a partir de 2016, los gastos financieros son deducibles hasta un millón de euros y

Segundo, hay que tener en cuenta la norma de imputación temporal, así, se pueden deducir los intereses registrados en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio, con los límites apuntados anteriormente y los registrados en la cuenta de Reservas, por corresponder a un error contable, si de ello no se deriva una tributación inferior, estando sometidos también, conjuntamente con el resto de gastos financieros del ejercicio, a los limites propios de estos.

NOTA: La DGT entiende que no existe contradicción entre el criterio del TEAC y el suyo, dado que se trata de criterios referidos a dos normativas diferentes.

Per tal de garantir la seguretat jurídica la Direcció General de Tributs ha emès una nova Resolució, d’abril 4, 2016 publicada al BOE del dia 6 d’aquest mes, per la qual considera que amb la vigent LIS els interessos de demora tributaris són deduïbles en base als següents arguments:

a) El criteri establert en les consultes vinculants V4080-15 i V0603-16, coincident amb el de la Resolució, és d’obligat seguiment pels òrgans d’aplicació dels tributs, resultant vinculant als òrgans de l’Administració Tributària encarregats de l’aplicació dels tributs, tota vegada que s’interpreta un cos jurídic nou, existint un nou text normatiu no només des d’un punt de vista formal (la nova Llei 27/2014 de l’Impost sobre Societats) sinó també des d’un punt de vista material. Aquesta interpretació afecta només els exercicis als quals els és aplicable la «nova» Llei de l’Impost sobre Societats, la Llei 27/2014, és a dir, als exercicis iniciats a partir d’un de gener del 2015.

b) Tal com ha establert el Tribunal Constitucional, l’interès de demora tributari no deriva de la infracció de la norma, sinó de la necessitat de compensació o rescabalament de l’Administració derivada de la no disposició a temps de les quantitats que són legalment degudes , en el ben entès que la dimensió infractora del contribuent té resposta en la corresponent sanció que, si escau, de s’imposi. L’interès de demora tributari té el seu origen en el rescabalament a l’Administració pel retard en el pagament dels deutes tributaris.

c) El caràcter financer de l’interès de demora tributari es deriva, així mateix, de la normativa comptable (Resolució de l’ICAC de 9 de febrer de 2016). En aquest sentit, els únics que es registren amb càrrec a reserves són els que, havent procedit d’una provisió en exercicis previs, la mateixa no va ser objecte de registre, és a dir, aquells que estarien afectats per l’existència d’un error comptable. Tots els altres, qualsevol que sigui el període impositiu al qual corresponguin, es registren com a despesa de l’exercici.

d) No es tracta de cap despesa no deduïble: analitzant-se en la Resolució si la normativa fiscal corregeix a la normativa comptable, i en concret a la no deduïbilitat de despeses recollida en l’article 15 de la LIS, s’arriba a la conclusió que cap dels supòsits de no deduïbilitat és aplicable als interessos de demora, resultant important el criteri que s’estableix a la f) de l’esmentat article per considerar que una despesa no és deduïble per ser contrari a l’ordenament jurídic. El mateix despesa ha de ser il·lícit perquè no sigui deduïble, com pot ser el cas d’un suborn i al fil d’aquest argument, no pot atribuir-se la il · licitud d’una despesa a la mera existència de defectes formals; aquestes despeses per interessos de demora ho són per imposició de l’ordenament jurídic i si no es permetés la seva deduïbilitat i la conducta de l’obligat tributari fos sancionable, s’incompliria el principi de «non bis in ídem».

De fet, d’atribuir-li l’interès de demora tributari una condició diferent de la prevista per a l’interès de demora derivat d’un altre tipus de deutes com a conseqüència que aquell derivés d’una infracció de la llei, el primer es veuria directament afectat pel principi general de «non bis in idem», podent arribar-se a la conclusió que, en cas de concurrència d’interès de demora amb una sanció tributària, s’estaria aplicant una doble sanció a una única conducta, la primera a través de la sanció pròpiament dita i la segona a través de la no deduïbilitat de l’interès de demora, interès que, en cas de procedir d’un deute tributari, sí seria deduïble, el que contravindria el principi assenyalat.

Addicionalment, l’Òrgan Directiu estableix límits a la deduïbilitat d’interessos:
Primer, com a despeses financeres que són, els és aplicable el límit del 30 per 100 del benefici operatiu de l’exercici, tot i que, en tot cas, a partir de 2016, les despeses financeres són deduïbles fins a un milió d’euros i

Segon, cal tenir en compte la norma d’imputació temporal, així, es poden deduir els interessos registrats en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici, amb els límits apuntats anteriorment i els registrats en el compte de Reserves, per correspondre a un error comptable, si d’això no se’n deriva una tributació inferior, estant sotmesos també, conjuntament amb la resta de despeses financeres de l’exercici, als límits propis d’aquests.

NOTA: La DGT entén que no hi ha contradicció entre el criteri del TEAC i el seu, atès que es tracta de criteris referits a dues normatives diferents.