- 4 mayo, 2015
- Categorias: Fiscal
La modificación del art. 27.1 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que ha venido a determinar que los rendimientos procedentes de una entidad en la que participe el contribuyente derivados de la realización de actividades incluidas en la sección segunda de las tarifas del IAE (actividades profesionales de carácter general) se calificarán como rendimientos profesionales cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen, está teniendo efectos colaterales importantes traducido en inseguridad jurídica. Hoy analizamos los efectos en el IVA.
La pregunta que nos hacemos es: ¿Deben estos contribuyentes facturar a la sociedad, mediante el devengo del impuesto sobre el valor añadido, o se trata simplemente de una calificación del tipo de renta a efectos de la declaración del impuesto?
La Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria ha elaborado una nota en la que se pronuncia sobre ello. No obstante, dicho pronunciamiento es provisional a la espera de emisión de informe o consulta vinculante por parte de la Dirección General de Tributos.
Como veremos, la consideración de una renta, a efectos del IRPF, como de actividad económica, no implica que sea considerada del mismo modo, y de forma automática, a efectos del IVA.
La Directiva Comunitaria 2005/112/CE viene a establecer que “serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, de alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.” Además de que “la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario”.
En el ámbito nacional, la ley define actividad empresarial o profesional como “actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios.” y la propia ley del IVA dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”.
En consecuencia, estamos ante el análisis del carácter independiente con que se desarrolla una actividad económica.
La jurisprudencia viene a determinar que constituyen indicios comunes de dependencia los siguientes:
– Asistencia al centro de trabajo del empleador o lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario
– El desempeño personal del trabajo, compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones
– La inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad, y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador
Así como constituyen indicios comunes de independencia o ajenidad,
– La entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados
– La adopción por parte del empresario – y no del trabajador – de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender
– El carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo
– El cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio de las profesiones.
También señala la jurisprudencia que resulta muy relevante la condición de socio de los profesionales por cuanto a través de ella participan en las decisiones sobre la organización de la actividad desarrollada por la entidad y asumen riesgos, diluyendo de esta forma las notas de dependencia y ajenidad que pudieran existir salvo que el grado de participación en la entidad fuera puramente testimonial, o una “mera apariencia formal”.
En definitiva, como decíamos al principio, para que la renta sea calificada, a efectos de IRPF, como actividad profesional, deben darse las condiciones del artículo 27.1 que son renta que proviene de sociedad en la que participa el contribuyente, derivado de la realización de actividades profesionales (entendemos que debe existir una conexión entre la actividad profesional del socio y la actividad profesional de la sociedad) y obligación de cotizar por el régimen de trabajadores autónomos o mutualidad equivalente.
No obstante, para que dicha contraprestación, a su vez, sea sujeta al impuesto sobre el valor añadido, deben darse, además condiciones de independencia, porque si se dan condiciones de dependencia, los servicios prestados por el socio, no están sujetos al impuesto sobre el valor añadido.
En consecuencia, si los servicios prestados por el socio, como consecuencia de las condiciones de dependencia, no están sujetos al impuesto sobre el valor añadido, no es necesario que éste se de de alta en el censo de empresarios (mod. 036/037) ni emita facturas.
Todo ello, no negaré que conlleva un cierto grado de inseguridad jurídica. Seguro que habrá cientos de casos donde las condiciones de ajenidad y, por tanto, de ordenación por cuenta propia de la actividad, no estarán claras y, además, aunque siendo socio pueda participar, en más o en menos influencia en las decisiones de la sociedad y, en consecuencia, puedan ser valorados, de una forma u otra, según la posición que interese defender.
Si entendemos que existe dependencia y, por tanto, el contribuyente ni emite factura ni repercute el impuesto sobre el valor añadido, asume el riesgo de que la inspección de los Tributos lo vea de otra forma y entienda que debe de ingresar el impuesto y, por tanto, nos lleva a concentrar fuertes contingencias en función de apreciaciones futuras en un sentido u otro.
En cambio, si el contribuyente entiende que existen condiciones suficientes de ajenidad y por tanto emite factura y repercute el impuesto, y luego la Administración entiende que no es así, en realidad quien tendrá un problema será el destinatario de la factura, pues la Administración no le aceptará la deducibilidad de dicho impuesto.
Entre un caso y el otro, genera menos contingencias el segundo. Es decir, menos probabilidad de incurrir en una fuerte contingencia y, por tanto, lo prudente sería facturar siempre, desde la perspectiva del socio persona física. En este caso, si la administración califica como no deducibles las cuotas soportadas por IVA, el socio siempre podrá solicitar la devolución por ingresos indebidos y, debemos entender que, vistas las dificultades en interpretar la norma, la Administración no debería imponer sanciones o, caso de imponerlas, no debería entrañar mucha dificultad conseguir su anulación.
La realidad es que no deberíamos llegar a estos extremos y las obligaciones de los contribuyentes deberían ser más claras y sencillas. Si estamos así es porque nuestro legislador no hace bien su trabajo, pero esta es una cuestión que merece tratamiento aparte.
Joan Díaz
Dir. Gral de JDA/SFAI.