La simulación en el ámbito tributario

Al principio del cristianismo, los escritores religiosos enumeraban ocho pecados capitales, el número se7en fue introducido mucho después por el Papa Gregorio Magno y aunque se mantuvo por los teólogos de la Edad Media, recientemente nuestro Tribunal Supremo ha vuelto a incorporar uno de quintaesencia satánica.  No se trata de la fornicación aunque en algo se parece, sino de la simulación en el ámbito tributario que para desgracia de muchos, se ha convertido en una práctica habitual de inspectores en su modalidad más vandálica la “interpositio societatis” en la que los actuarios de la agencia tributaria en ocasiones con maximalismos y argumentos livianos, identifica como acto simulado toda canalización de ingresos a favor de una sociedad mercantil cuando los mismos se hubieran podido obtener sin la sociedad, de tal suerte que cuando no se puedan acreditar medios materiales suficientes y los servicios prestados sean de carácter eminentemente personal, se entenderán atribuibles al socio, procediendo sin recato a plantear un impúdico y libertino acto de simulación y a considerar la sociedad un medio fraudulento de apariencia negocial, artificiosa e ilícita

Se trata del nuevo octavo pecado capital que, pese a no ser contrario a las enseñanzas cristianas, nos da pase directo a las postrimerías del hombre pecaminoso y a su consecuente sufrimiento infernal. El obligado tributario que tenga la vileza de constituir una sociedad mercantil y el deseo carnal de limitar la responsabilidad patrimonial de su gestión, aunque sea grato con Dios, será sodomizado sin ambages y fustigado con truculentas liquidaciones que darán traslado casi por arte de magia a su base imponible del IRPF, la totalidad de los ingresos obtenidos por la sociedad con la correspondiente sanción por simulación, casi nada!

Y miren, cuando hay que saltar se salta. Si se tiene que pasar por encima de nuestra constitución que ampara la libertad de empresa, se pasa. Y si se tiene que saltar a la torera el artículo 18.6 LIS y su safe harbor para socios profesionales, también se salta. Así que de salto en salto llegamos al “asalto” con actas de liquidación que no en pocas ocasiones suponen una transgresión del plano factual de los hechos y una conculcación flagrante de los derechos del obligado tributario.

Siempre pongo el ejemplo de mi tío Federico, un contribuyente del IRPF como yo o cualquiera de ustedes, que viene ejerciendo una actividad profesional y que por mor del precepto constitucional de libertad de empresa antes referido, decide interponer una sociedad mercantil con el loable propósito de limitar su responsabilidad a las aportaciones efectuadas, fijando con las debidas cautelas estatutarias, una retribución de mercado en proporción razonable a la importancia de su sociedad, su situación económica y a los estándares de mercado de empresas comparables. Pobre tío Fede, todos sus esfuerzos resultaron baldíos antes el paso firme e inmisericorde de la inspección de tributos y su gran trampa saducea, la potestad de calificar y declarar la simulación el acto de liquidación, sin que ello produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios, que obviamente prefieran aplicar antes de adentrarse en el prolijo y laberíntico régimen de operaciones vinculadas.

No crean que esto de la simulación es una excentricidad jurídica exclusiva del derecho tributario, este concepto tiene su etiología en el Código Civil y en la jurisprudencia Ius privatista, de manera que el artículo 16 de la LGT constituye la adecuación al ámbito tributario de la causa falsa prevista en el artículo 1276 del Código Civil, y que conforma junto con el artículo 15 LGT de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, los dos cimientos pilares de las cláusulas antielusivas también denominadas General Anti Avoidance Rule (GAAR), por los amantes del spanglish.

Siempre había pensado que este término de conflicto de aplicación de la norma era una cursilada bizantina hasta que se dispuso la sancionabilidad del conflicto, tipificando la infracción del artículo 206 bis de la LGT con la reforma operada por la Ley 34/2015.

En la anterior LGT tenía una denominación más castiza “fraude de Ley” que convivió en nuestro ordenamiento jurídico durante 40 años y cuya aplicación exige la emisión previa de un informe cervantino con resolución favorable de la Comisión consultiva que en teoría debe formularse en un plazo máximo de 3 meses ampliable a 4, aunque en la práctica como se pueden imaginar, mejor esperar sentado.

Lamentable este dislate cuenta con la aprobación y beneplácito de muchas instancias jurídicas, entre ellas el cenit de nuestro poder judicial. La sentencia 192/2020 de 13 de febrero del Tribunal Supremo confirma sorpresivamente una sentencia de la AN por considerarla plenamente ajustada a derecho con algunos matices relevantes en el ámbito sancionador. Esta resolución de la AN confirmaba la apreciación de simulación en el caso de una sociedad que contaba con dos trabajadores entre otros medios afectos a su actividad, y entendía que el acto de imposición de la sanción de la referida simulación no estaba razonablemente motivado pero no porque la imposición de sanción no alcanzara los estándares establecidos por la jurisprudencia del TS ni porque se apreciara un automatismo sancionador, sino porque, la resolución sancionadora invocaba negligencia en lugar de dolo.

En esta sentencia el TS viene a confirmar que la ausencia de una correcta motivación invalida la imposición de sanción lo cual nos lleva a considerar que la motivación se hace necesaria también en casos de simulación, así que algo tendrá el agua cuando la bendicen.

Lamentablemente el TS no entró en esta ocasión en el fondo del asunto que presentaba interés casacional para sentar doctrina respecto a si los actos de simulación llevan anudados e indisolublemente asociados la sanción.

El recurso de casación planteado por la Abogacía del Estado pretendía que el TS ratificara la tesis de que, una vez apreciada la existencia de simulación que presupone la existencia de ocultación y, por tanto, del dolo o la culpa, deba aceptarse el mismo sin mayor esfuerzo argumental habida cuenta de que la decisión administrativa punitiva ya motiva suficientemente la existencia de culpabilidad, de tal manera que, una vez estimada la concurrencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT sería procedente, en todo caso, aplicar la sanción sin que resultase invocable la excepción del artículo 179.2 d) de exclusión de responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario pueda aducir una interpretación razonable de la norma.

En definitiva se trataría de esclarecer la duda hamletiana de si la simulación supone per se un acto palmario de ocultación dolosa o cabe motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria. Fíjense que el tema no es en absoluto baladí, y la cuestión subyacente que late detrás de todo este planteamiento es si resulta acorde con el derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de nuestra Constitución no motivar una imposición de sanciones en los casos de simulación.

Esta relación causa efecto entre simulación y sanción se ha tratado profusamente en otra sentencia posterior del Tribunal Supremo la número 135/202 de 4 de febrero de 2021 donde el Alto Tribunal observa que en el tenor literal de la norma que el artículo 16.3 de la LGT  no utiliza la expresión «en todo caso» puesto que en tal caso nos hallaríamos ante una norma inconstitucional, sino «en su caso», y a pesar de que ello puedan derivar diversas interpretaciones jurídicas no parece razonable establecer un automatismo sancionador en supuestos de simulación.

No en vano, el artículo 16.2 LGT establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación que está facultada y habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación, pero siempre sustentando dicha apreciación con el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba sobre la propia administración tributaria.

No obstante lo anterior, el Tribunal establece una desconexión inequívoca entre la comisión de un acto simulado y el supuesto de exoneración de responsabilidad en materia de infracciones tributarias previsto en el artículo 179.2 letra d) LGT.

El Tribunal nos deleita con aseveraciones como “La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida.”

A la segunda va la vencida. Nuestro entrañable TS llega a la conclusión que presentaba interés casacional de que a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso (aunque no en todo caso), la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo ya referido artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, pueda resultar operativa o invocable.

Ya ven ustedes queridos lectores, el pecado como la virtud no dependen de su propia naturaleza sino de la voluntad y la infausta necesidad de algunos.

José Manuel Aguilar Rodríguez

Asesor fiscal JDA/SFAI