Deterioro de valor de activos: Normas para calcularlos e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (I.C.A.C.) mediante Resolución de 18 de septiembre de 2013, aprobó las normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro de valor de los activos (inmovilizado material, intangible, inversiones inmobiliarias, activos financieros y existencias), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2014 y que será de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, normas que desarrollamos a continuación.

Aspectos destacables de la resolución:

Ámbito de aplicación obligatoria: La norma resulta obligatoria para todas las empresas, con independencia de su forma jurídica, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como consolidadas.

Definición de deterioro de valor: El deterioro es la pérdida estimada de valor de un activo que pone de manifiesto la dificultad de recuperar, a través del uso, su venta u otra forma de disposición, la totalidad de su valor contable. El límite es el importe recuperable del activo, siendo éste el mayor de:

•  Valor razonable del activo deducidos sus costes de venta; entre partes interesadas y debidamente informadas, con independencia mutua.
• Valor en uso del activo, esto es, valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados por su utilización, enajenación u otra forma de disposición actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo (un ejemplo de tipo de interés de mercado sin riesgo lo sería la rentabilidad ofrecida por el Tesoro Público a un plazo de diez años).

La resolución da una serie de criterios y aspectos a considerar para la estimación de los flujos de efectivo futuros, así como de los puntos que incluirán y de qué puntos cuya inclusión no son aceptables. También concreta las tasas de descuento a aplicar como punto de partida y los ajustes a realizar a las mismas. Por último indica las técnicas de valor actual para calcular dicho valor en uso y asimismo, da indicaciones para identificar la unidad generada de efectivo a la que pertenece un determinado activo.

Estimaciones. El uso de estimaciones no menoscaba la fiabilidad de las cuentas anuales; éstas deberán ser prudentes en especial en condiciones de incertidumbre y realizadas con imparcialidad y objetividad, limitando las consideraciones subjetivas y datos no observables o contrastables.

Inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible

Norma general: Como norma general el test de deterioro sólo es obligatorio cuando existan indicios o evidencia objetiva del mismo, y deberá hacerse elemento a elemento, salvo que proceda un análisis colectivo.

Hechos o circunstancias indicativas de que el valor de un activo se ha deteriorado (relación no exhaustiva):

• Cambios significativos en el entorno tecnológico, regulatorio, legal, competitivo o económico en general.
• Disminución significativa del valor razonable del activo, superior a la esperada.
• Incremento de tipos de interés de mercado que afecten al tipo de descuento utilizado para el cálculo del valor en uso.
• El valor en libros de los activos netos es mayor que su capitalización bursátil.
• Evidencia de obsolescencia o deterioro físico del activo, no prevista a través del sistema de amortización.
• Existencia de dudas razonables del rendimiento técnico y económico del activo (a modo de ejemplo, cese o reducción de la demanda del producto o servicio prestado por el activo).
• En el caso de activos subvencionados, cuando se tenga que reintegrar la subvención.

Fondo de comercio: Se deberá comprobar al menos anualmente. Se distribuirá, desde su fecha de adquisición, entre cada una de las unidades generadas de efectivo (U.G.E.) de la empresa adquirente, que se espera se beneficien de las sinergias de la combinación de negocios. Se contabilizará la baja del fondo de comercio antes de reconocer una pérdida por deterioro en otro elemento patrimonial de la U.G.E.

Activos comunes: Tales como edificios de sedes centrales y el centro de proceso de datos, al no generar entradas de efectivo de manera independiente, sólo podrán ser calculados por la dirección de la empresa cuando haya decidido su enajenación.

Evaluación de que la pérdida ha revertido. Una vez reconocida la pérdida por deterioro, al menos al cierre de cada ejercicio, se deberá evaluar si existe algún indicio de que dicha pérdida ya no existe o pudiera haber disminuido. En tal caso, deberá estimarse de nuevo el importe recuperable.

Activos financieros

En relación a la evidencia del deterioro son datos observables, entre otros:

• Dificultades financieras significativas del emisor o del obligado.
• Probabilidad de que el deudor entre en una situación concursal o cualquier otra situación de reorganización financiera.
• La desaparición de un mercado activo para el activo en cuestión.
• Un descenso prolongado durante un año y medio o significativo en el valor razonable de una inversión en un instrumento de patrimonio. Se entiende que es significativo si la cotización de la acción en un mercado activo cae un cuarenta por ciento con respecto a la valoración inicial del activo o valor medio ponderado por grupos homogéneos.

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas: Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las estimaciones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la empresa participada o, en su caso, el patrimonio neto consolidado, corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.

Existencias

Los importes a comparar son el precio de adquisición o coste de producción, con el valor neto realizable o valor razonable, entendiendo este último como el importe que la empresa espera obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

Información a incluir en la memoria:

Para cada clase de activos o grupo de activos con similar naturaleza y utilización en las actividades de la empresa o U.G.E.:

• El importe de las pérdidas reconocidas en el resultado del ejercicio, así como de las reversiones.
• Descripción de la U.G.E.: si se trata de una línea de productos, de una fábrica, de un área geográfica, etc.
• Los eventos o circunstancias que han llevado a su reconocimiento o a la reversión, el importe de la pérdida, el importe recuperable indicando si es valor en uso o valor razonable menos costes de venta. Para este último caso, las técnicas de valoración empleadas, si son uniformes y si es el valor en uso, las tasas de descuento utilizadas. 

L’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes ( ICAC ) mitjançant Resolució de 18 de setembre de 2013, va aprovar les normes de registre i valoració i informació a incloure en la memòria dels comptes anuals sobre el deteriorament de valor dels actius ( immobilitzat material , intangible , inversions immobiliàries , actius financers i existències ) , amb entrada en vigor el dia 1 de gener de 2014 i que serà d’aplicació per als exercicis que s’iniciïn a partir d’aquesta data , normes que desenvolupem a continuació .

Aspectes destacables de la resolució :

Àmbit d’aplicació obligatòria : La norma és obligatòria per a totes les empreses , independentment de la seva forma jurídica , tant en la formulació dels comptes anuals individuals com consolidats .

Definició de deteriorament de valor : El deteriorament és la pèrdua estimada de valor d’un actiu que posa de manifest la dificultat de recuperar , a través de l’ús , la seva venda o una altra forma de disposició , la totalitat del seu valor comptable . El límit és l’import recuperable de l’ actiu , sent aquest el major de :

• Valor raonable de l’actiu deduïts els costos de venda , entre parts interessades i degudament informades , amb independència mútua .
• Valor en ús de l’actiu , és a dir, valor actual dels fluxos d’efectiu futurs esperats per la seva utilització, alienació o una altra forma de disposició actualitzats a un tipus d’interès de mercat sense risc ( un exemple de tipus d’interès de mercat sense risc ho seria la rendibilitat oferta pel Tresor Públic a un termini de deu anys ) .

La resolució dóna una sèrie de criteris i aspectes a considerar per a l’estimació dels fluxos d’efectiu futurs , així com dels punts que inclouran i de quins punts la inclusió no són acceptables . També concreta les taxes de descompte a aplicar com a punt de partida i els ajustos a realitzar a les mateixes . Finalment indica les tècniques de valor actual per calcular aquest valor en ús i així mateix , dóna indicacions per identificar la unitat generada d’efectiu a la qual pertany un determinat actiu .

Estimacions: L’ús d’estimacions no menyscaba la fiabilitat dels comptes anuals; aquestes hauran de ser prudents especialment en condicions d’incertesa i realitzades amb imparcialitat i objectivitat , limitant les consideracions subjectives i dades no observables o contrastables .

Immobilitzat material , inversions immobiliàries i immobilitzat intangible

Norma general: Com a norma general el test de deteriorament només és obligatori quan existeixin indicis o evidència objectiva d’aquest, i s’ha de fer element a element , llevat que sigui procedent una anàlisi col · lectiu.

Fets o circumstàncies indicatives que el valor d’un actiu s’ha deteriorat ( relació no exhaustiva ) :

• Canvis significatius en l’entorn tecnològic , regulador , legal , competitiu o econòmic en general .
• Disminució significativa del valor raonable de l’ actiu , superior a l’esperada .
• Increment de tipus d’interès de mercat que afecten el tipus de descompte utilitzat per al càlcul del valor en ús .
• El valor en llibres dels actius nets és més gran que la seva capitalització borsària .
• Evidència d’obsolescència o deteriorament físic de l’actiu , no prevista a través del sistema d’amortització .
• Existència de dubtes raonables del rendiment tècnic i econòmic de l’actiu ( a tall d’exemple , cessament o reducció de la demanda del producte o servei prestat per l’actiu ) .
• En el cas d’actius subvencionats , quan s’hagi de reintegrar la subvenció .

Fons de comerç : S’haurà de comprovar almenys anualment . Es distribuirà , des de la data d’adquisició , entre cadascuna de les unitats generades d’efectiu ( UGE ) de l’empresa adquirent , que s’espera es beneficiïn de les sinergies de la combinació de negocis . Es comptabilitzarà la baixa del fons de comerç abans de reconèixer una pèrdua per deteriorament en un altre element patrimonial de la UGE

Actius comuns : Com ara edificis de seus centrals i el centre de procés de dades , en no generar entrades d’efectiu de manera independent , només podran ser calculats per la direcció de l’empresa quan hagi decidit la seva alienació .

Avaluació que la pèrdua ha revertit . Un cop reconeguda la pèrdua per deteriorament , almenys al tancament de cada exercici , s’haurà d’avaluar si hi ha algun indici que aquesta pèrdua ja no existeix o pogués haver disminuït . En aquest cas, ha estimar-se de nou l’import recuperable .

Actius financers

En relació a l’evidència del deteriorament són dades observables , entre d’altres:

• Dificultats financeres significatives de l’emissor o de l’obligat .
• Probabilitat que el deutor entri en una situació concursal o qualsevol altra situació de reorganització financera .
• La desaparició d’un mercat actiu per a l’actiu en qüestió .
• Un descens prolongat durant un any i mig o significatiu en el valor raonable d’una inversió en un instrument de patrimoni . S’entén que és significatiu si la cotització de l’acció en un mercat actiu cau un quaranta per cent respecte a la valoració inicial de l’actiu o valor mitjà ponderat per grups homogenis .

Inversions en el patrimoni d’empreses del grup , multigrup i associades : Llevat millor evidència de l’ import recuperable de les estimacions , en l’estimació del deteriorament d’aquesta classe d’actius s’ha de prendre en consideració el patrimoni net de l’empresa participada o , si escau , el patrimoni net consolidat , corregit per les plusvàlues tàcites existents en la data de la valoració .

Existències

Els imports a comparar són el preu d’adquisició o cost de producció , amb el valor net realitzable o valor raonable , entenent aquest últim com l’import que l’empresa espera obtenir per la seva alienació al mercat, en el curs normal del negoci , deduint els costos estimats necessaris per portar-la a terme , així com , en el cas de matèries primeres i dels productes en curs , els costos estimats necessaris per acabar la seva producció , construcció o fabricació .

Informació a incloure en la memòria :

Per a cada classe d’actius o grup d’actius amb similar naturalesa i utilització en les activitats de l’empresa o UGE :

• L’import de les pèrdues reconegudes en el resultat de l’exercici , així com de les reversions .
• Descripció de la UGE : si es tracta d’una línia de productes , d’una fàbrica , d’una àrea geogràfica , etc .
• Els esdeveniments o circumstàncies que han portat al seu reconeixement oa la reversió , l’import de la pèrdua , l’import recuperable indicant si és valor en ús o valor raonable menys costos de venda. Per a aquest últim cas , les tècniques de valoració emprades , si són uniformes i si és el valor en ús , les taxes de descompte utilitzades.