- 7 marzo, 2016
- Categorias: Fiscal
La deducibilidad de las cuotas soportadas por el IVA en una empresa holding, objeto de análisis en la consulta vinculante CV 4169-15 de 30/12/15, vendrá determinada por la condición que ésta tenga de empresario o profesional, quedando definido el concepto de empresario o profesional en el artículo 5 de la LIVA, conforme al cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En Sentencia de 20 de junio de 1991, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo que:
“La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, ni constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien.
Distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio”, concluyendo que “no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto no tiene derecho a deducir una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular la sociedad en su calidad de accionistas o de socio”.
A las mismas conclusiones llegó el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 1997 cuando se trata de la tenencia de valores de renta fija.
En consecuencia, la condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada por la actividad realizada por la misma, es decir, si se trata de una “holding pura” o mera tenedora de participaciones, o si, por el contrario, se trata de una “holding mixta” con intervención en la gestión de tales participaciones.
De la propia jurisprudencia del Tribunal puede determinarse que la tenencia de participaciones sí supondrá el ejercicio de una actividad económica sujeta al Impuesto cuando la misma suponga una intervención directa o indirecta en la actuación de la entidad participada, de acuerdo con los siguientes criterios:
1º Por intervención directa o indirecta en la actuación de la sociedad participada ha de entenderse la prestación de servicios a dicha sociedad, sin que la influencia que una participación societaria suficientemente elevada pueda suponer, deba llevar a la conclusión de que, efectivamente se produce dicha participación. La existencia de prestaciones de servicios entre el accionista de una entidad y dicha entidad requiere algo más, no siendo suficiente el hecho de que sea el accionista quien decida quiénes son los administradores o consejeros de la entidad, o incluso sus directivos.
2º Las operaciones en función de las cuales se debe apreciar la existencia de prestaciones de servicios tales que permitan atribuir la condición de empresario o profesional a la entidad holding son las operaciones de la citada sociedad holding.
3º Existiendo dichas prestaciones de servicios, no cabe considerar los dividendos como contraprestación de las mismas. Únicamente en aquellos casos en los que se pudiera acreditar que el accionista ha utilizado su capacidad de influencia en la sociedad participada para alterar la valoración de las operaciones se podría llegar a una conclusión diferente.
4º Ha de estarse a la verdadera naturaleza de las operaciones, evitando por tanto que una participación accionaria suficientemente elevada altere, a través de su capacidad de influencia en las decisiones de la entidad participada, dicha naturaleza.
5º Los servicios prestados por un accionista a la entidad en cuyo capital participa han de ser servicios en lo que se utilice el patrimonio empresarial o profesional. En la medida en que dichos hipotéticos servicios se presten al margen de dicho patrimonio o actividad empresarial, no cabe la inclusión de los mismos en el ámbito de aplicación del tributo.
A la luz de lo hasta aquí expuesto, una entidad holding que presta servicios de gestión, asesoramiento y financieros a sus filiales, en el marco del ejercicio de una actividad empresarial o profesional, tendrá derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la prestación de servicios a sus filiales.
Por el contrario, en el caso de que no participara en la gestión de alguna de ellas, deberá adoptar un criterio de reparto del Impuesto soportado en la medida que realizase actividades económicas y no económicas.
Cuestión que merece una mención específica, sería la actividad financiera prestada por la sociedad holding consistente en la concesión de préstamos y avales a sus filiales, que plantea la duda de si tal actividad debe o no incluirse en la prorrata de la actividad.
En relación con el cálculo de la prorrata general, el apartado tres del artículo 104 de la LIVA, señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º los siguientes:
“Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18 de la IVA, incluidas las que no gocen de exención”.
Para la delimitación como actividad económica de la actividad financiera prestada por la holding, se trataría de actuar en dos etapas, una primera consistente en determinar si las operaciones financieras realizadas pueden considerarse como actividad financiera y, en caso de respuesta afirmativa, en una segunda etapa, determinar si dichas operaciones financieras pueden considerarse como actividad empresarial no habitual o accesoria.
El Tribunal de Justicia de la UE exige para la consideración de determinadas operaciones financieras como actividad empresarial que las mismas se realicen conforme a objetivos empresariales o con una finalidad comercial, en especial rentabilizar los capitales invertidos.
La búsqueda de objetivos comerciales debe entenderse en el sentido de la existencia de un conjunto de medios humanos y logísticos permanentes y organizados que superen en importancia a los medios propios utilizados por un mero inversor privado.
Si la entidad está dada de alta en el IAE en el epígrafe 842 relativo a “Servicios financieros y contables” y cuya actividad consiste en la concesión de préstamos a las entidades participadas como consecuencia de la colocación de los excedentes de tesorería y de los ingresos recurrentes derivados de los avales, se puede concluir que los intereses abonados por esta actividad constituyen la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero a través de la necesaria organización por lo que debe incluirse dentro del ámbito de aplicación del Impuesto.
Una vez determinado el carácter de actividad económica de la actividad financiera, procede analizar en una segunda etapa si estas operaciones financieras tienen la consideración de accesorias o no habituales a efectos de su inclusión en el porcentaje de prorrata de deducción.
Las operaciones de concesión de préstamos y avales son operaciones sujetas y exentas del Impuesto que han de considerarse habituales o accesorias en la medida en que la concesión de avales se produce de forma recurrente en el tiempo, aunque su importe cuantitativo no sea relevante, y la concesión de préstamos está ínsita en la propia gestión de las sociedades filiales. Se trata pues de una actividad accesoria relacionada con su actividad principal puesto que la labor de gestión de las filiales se realiza también a través de la concesión, en su caso, de préstamos así como de avales para su actividad.
La entidad no mantendría sectores diferenciados en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional cuando el volumen de las operaciones financieras no superara el 15 por ciento del que corresponde a las prestaciones de servicios de gestión y administración, si bien en este caso deberá aplicar la regla de prorrata.
La deduïbilitat de les quotes suportades per l’IVA en una empresa holding, objecte d’anàlisi en la consulta vinculant CV 4169-15 de 30/12/15, vindrà determinada per la condició que aquesta tingui d’empresari o professional, quedant definit el concepte de empresari o professional en l’article 5 de la LIVA, conforme al qual tenen aquesta condició les activitats que impliquin l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’un d’ells, amb la finalitat d’intervenir en la producció o distribució de béns o serveis.
En Sentència de 20 de juny de 1991, el Tribunal de Justícia de la Unió Europea va analitzar la subjecció a l’Impost de la mera tinença i adquisició de participacions socials, concloent que:
«La mera adquisició i la mera tinença de participacions socials no s’han de considerar com una activitat econòmica, ni constitueix una explotació d’un bé per tal d’obtenir ingressos continuats en el temps, ja que l’eventual dividend, fruit d’aquesta participació, depèn de la mera propietat del bé.
Diferent és el cas quan la participació va acompanyada d’una intervenció directa o indirecta en la gestió de les societats en què s’hagi produït l’adquisició de participació, sense perjudici dels drets que tingui el titular de les participacions en la seva qualitat d’accionista o soci «, concloent que» no té la qualitat de subjecte passiu de l’IVA, i, per tant no té dret a deduir una societat holding l’únic objecte és l’adquisició de participacions en altres empreses, sense que aquesta societat intervingui directament o indirectament en la gestió d’aquestes empreses, sense perjudici dels drets de què sigui titular la societat en la seva qualitat d’accionistes o de soci «.
A les mateixes conclusions va arribar el Tribunal en la seva sentència de 6 de febrer de 1997, quan es tracta de la tinença de valors de renda fixa.
En conseqüència, la condició d’empresari o professional d’una entitat holding vindrà delimitada per l’activitat realitzada per la mateixa, és a dir, si es tracta d’una «holding pura» o simple tenidora de participacions, o si, per contra, es tracta d’una «holding mixta» amb intervenció en la gestió de tals participacions.
De la mateixa jurisprudència del Tribunal es pot determinar que la tinença de participacions si suposarà l’exercici d’una activitat econòmica subjecta a l’Impost quan aquesta suposi una intervenció directa o indirecta en l’actuació de l’entitat participada, d’acord amb els següents criteris:
1r Per intervenció directa o indirecta en l’actuació de la societat participada ha d’entendre la prestació de serveis a aquesta societat, sense que la influència que una participació societària prou elevada pugui suposar, hagi de portar a la conclusió que, efectivament es produeix aquesta participació . L’existència de prestacions de serveis entre l’accionista d’una entitat i aquesta entitat requereix alguna cosa més, i no és suficient el fet que sigui l’accionista qui decideixi qui són els administradors o consellers de l’entitat, o fins i tot els seus directius.
2n Les operacions en funció de les quals s’ha d’apreciar l’existència de prestacions de serveis tals que permetin atribuir la condició d’empresari o professional a l’entitat holding són les operacions de l’esmentada societat holding.
3r Existint aquestes prestacions de serveis, no cal considerar els dividends com a contraprestació de les mateixes. Únicament en aquells casos en què es pugui acreditar que l’accionista ha utilitzat la seva capacitat d’influència en la societat participada per alterar la valoració de les operacions es podria arribar a una conclusió diferent.
4t Ha d’estar-se a la veritable naturalesa de les operacions, evitant per tant que una participació accionària prou elevada alteri, a través de la seva capacitat d’influència en les decisions de l’entitat participada, aquesta naturalesa.
5è Els serveis prestats per un accionista a l’entitat en el capital participa han de ser serveis en el que s’utilitzi el patrimoni empresarial o professional. En la mesura que aquests hipotètics serveis es duen a terme sense aquest patrimoni o activitat empresarial, no cap la inclusió dels mateixos en l’àmbit d’aplicació del tribut.
A la llum del que fins aquí s’ha exposat, una entitat holding que presta serveis de gestió, assessorament i financers a les seves filials, en el marc de l’exercici d’una activitat empresarial o professional, tindrà dret a la deducció de l’IVA suportat en l’adquisició de béns i serveis que es destinin a la prestació de serveis a les seves filials.
Per contra, en el cas que no participés en la gestió d’alguna d’elles, haurà d’adoptar un criteri de repartiment de l’impost suportat en la mesura que realitzés activitats econòmiques i no econòmiques.
Qüestió que mereix una menció específica, seria l’activitat financera prestada per la societat holding consistent en la concessió de préstecs i avals a les seves filials, que planteja el dubte de si aquesta activitat ha o no incloure en la prorrata de l’activitat.
En relació amb el càlcul de la prorrata general, l’apartat tres de l’article 104 de la LIVA, assenyala una sèrie de partides que no han de computar-se en cap dels termes del percentatge de prorrata, citant en el seu número 4t els següents:
«Les operacions immobiliàries o financeres que no constitueixin activitat empresarial o professional habitual del subjecte passiu.
En tot cas es considera activitat empresarial o professional habitual del subjecte passiu la d’arrendament.
Tindran la consideració d’operacions financeres a aquests efectes les descrites en l’article 20, apartat un, nombre 18 del IVA, incloses les que no gaudeixin d’exempció «.
Per a la delimitació com a activitat econòmica de l’activitat financera prestada per l’holding, es tractaria d’actuar en dues etapes, una primera consistent a determinar si les operacions financeres realitzades poden considerar-se com activitat financera i, en cas de resposta afirmativa, en una segona etapa , determinar si aquestes operacions financeres poden considerar-se com activitat empresarial no habitual o accessòria.
El Tribunal de Justícia de la UE exigeix per a la consideració de determinades operacions financeres com a activitat empresarial que les mateixes es realitzin d’acord amb objectius empresarials o amb una finalitat comercial, especialment rendibilitzar els capitals invertits.
La recerca d’objectius comercials s’ha d’entendre en el sentit de l’existència d’un conjunt de mitjans humans i logístics permanents i organitzats que superin en importància als mitjans propis utilitzats per un mer inversor privat.
Si l’entitat està donada d’alta en l’IAE en l’epígraf 842 relatiu a «Serveis financers i comptables» i l’activitat consisteix en la concessió de préstecs a les entitats participades com a conseqüència de la col·locació dels excedents de tresoreria i dels ingressos recurrents derivats dels avals, es pot concloure que els interessos abonats per aquesta activitat constitueixen la posada a disposició d’un capital en benefici d’un tercer a través de la necessària organització pel que s’ha d’incloure dins l’àmbit d’aplicació de l’impost.
Un cop determinat el caràcter d’activitat econòmica de l’activitat financera, procedeix analitzar en una segona etapa si aquestes operacions financeres tenen la consideració de accessòries o no habituals a efectes de la seva inclusió en el percentatge de prorrata de deducció.
Les operacions de concessió de préstecs i avals són operacions subjectes i exemptes de l’Impost que han de considerar habituals o accessòries en la mesura que la concessió d’avals es produeix de forma recurrent en el temps, encara que el seu import quantitatiu no sigui rellevant, i la concessió de préstecs és intrínseca a la pròpia gestió de les societats filials. Es tracta doncs d’una activitat accessòria relacionada amb la seva activitat principal ja que la tasca de gestió de les filials es realitza també a través de la concessió, si escau, de préstecs així com d’avals per a la seva activitat.
L’entitat no mantindria sectors diferenciats en l’exercici de la seva activitat empresarial o professional quan el volum de les operacions financeres no superés el 15 per cent del que correspon a les prestacions de serveis de gestió i administració, si bé en aquest cas ha d’aplicar la regla de prorrata.