Règims especials de finestreta única: gestió de l’IVA derivat del comerç electrònic

L’informem que al BOE del dia 16 de juny de 2021 s’ha publicat el Reial decret 424/2021 que modifica el Reglament de l’impost sobre el valor afegit (RIVA), així com el Reglament de facturació i el Reglament general de les actuacions i els procediments de gestió i inspecció tributària i de desenvolupament de les normes comunes dels procediments d’aplicació dels tributs (RGAT), en desenvolupament de les novetats legislatives aprovades en el Reial decret llei 7/2021, de 27 d’abril, referides a la localització de les prestacions de serveis i a les vendes a distància de béns i a uns certs lliuraments nacionals de béns, així com als règims especials de finestreta única.

Cal distingir en les novetats que inclou aquest RD 424/2021, aquelles que es refereixen a la tributació de les vendes a distància de béns, les relatives a l’opció per tributar en destí, i les referides als règims especials de finestreta única. A més, s’inclouen altres novetats que afecten la devolució de l’IVA a empresaris no establerts en el territori d’aplicació de l’impost, a les declaracions d’IVA a la importació, al Reglament de facturació, i al RGAT, aquestes tres últimes relacionades també amb els tres primers grups de novetats.

L’entrada en vigor de les modificacions es farà de manera simultània a l’entrada en vigor de les modificacions en la Llei de l’IVA, l’1 de juliol de 2021.

Entre altres aspectes:

1. Es desenvolupen (i) les condicions i efectes de l’exercici de l’opció per l’aplicació dels règims especials, (ii) la seva renúncia voluntària i exclusió i (iii) els seus efectes.
2. Es regulen les obligacions formals i d’informació a les quals queden obligats els subjectes passius afectats.
3. En el règim d’importació, a més, es regulen les condicions i requisits que s’hauran de complir quan s’actuï mitjançant intermediari.
4. S’introdueixen les normes de desenvolupament necessàries per a la modalitat especial de declaració, liquidació i el pagament de l’import de l’IVA corresponent a les importacions realitzades durant un mes natural, en els supòsits de vendes a distàncies de béns importats en els quals no s’opti per la utilització del règim d’importació.
5. S’ajusten els procediments de devolució de l’impost suportat en el territori d’aplicació de l’impost per (i) empresaris o professionals no establerts, però establerts en la Comunitat, Canàries, Ceuta o Melilla, i per (ii) empresaris o professionals no establerts en cap d’aquests territoris, tant referent a la regulació dels nous règims especials de finestreta única, com quant a la regulació dels períodes i imports mínims als quals es pot referir la sol·licitud de devolució.
6. Finalment, s’ajusta la normativa de facturació en relació amb la nova regulació de comerç electrònic en l’IVA.

1. MODIFICACIÓ DEL REGLAMENT DE L’IVA

1.1 Comerç electrònic

Aquest RD 424/2021 conté al seu article primer el desenvolupament reglamentari de les modificacions incloses en la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’impost sobre el valor afegit pel Reial decret llei 7/2021, de 27 d’abril, de transposició de directives de la Unió Europea en matèria de comerç electrònic. La transposició de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consell, de 5 de desembre de 2017 i la Directiva (UE) 2019/1995 del Consell de 21 de novembre de 2019, normes que són aplicable des de l’1 de juliol de 2021, i que han inclòs importants modificacions en l’àmbit de tributació dels lliuraments de béns que, adquirits per consumidors finals, generalment a través d’internet i plataformes digitals, són enviats pel proveïdor des d’un altre Estat membre o un país o territori tercer, i les prestacions de serveis efectuades a favor de consumidors finals per empresaris no establerts en l’Estat membre on, conforme a les regles de localització del fet imposable, queden subjectes a IVA.

A. Definició de vendes a distància intracomunitàries de béns i vendes a distància de béns importats de països o territoris tercers: transport pel proveïdor (article 1 RIVA)

S’estableix per remissió a la normativa comunitària, determinats casos en els quals el proveïdor ha intervingut de manera indirecta en el transport dels béns, considerant que els béns han estat transportats per ell mateix o pel seu compte a l’efecte de tributar el lliurament com a venda intracomunitària a distància o venda a distància de béns importats.

En concret, l’article 5 bis del Reglament d’Execució (UE) núm. 282/2011 assenyala:

a) quan el proveïdor subcontracti l’expedició o el transport dels béns a un tercer que els lliurarà físicament al client;

b) quan un tercer s’encarregui de l’expedició o el transport dels béns, però el proveïdor assumeixi tota o part de la responsabilitat pel lliurament físic dels béns al client;

c) quan el proveïdor facturi i cobri les taxes de transport al client i les remeti ulteriorment a un tercer que s’encarregarà d’organitzar l’expedició o el transport dels béns;

d) quan el proveïdor contribueixi per qualsevol mitjà als serveis de lliurament d’un tercer al client, posi en contacte al client i a un tercer o faciliti de qualsevol altra forma a un tercer la informació necessària per al lliurament dels béns al consumidor.

No es considerarà que els béns han estat expedits o transportats pel proveïdor o pel seu compte quan el client transporti ell mateix els béns o quan el client organitzi el lliurament dels béns amb un tercer i el proveïdor no intervingui de manera directa o indirecta per organitzar o contribuir a organitzar l’expedició o el transport d’aquests béns.

B. Interfícies digitals: condicions per facilitar un lliurament de béns o prestació de serveis i obligacions de registre (articles 1 bis i 62 bis)

S’estableix per remissió a la normativa comunitària, les circumstàncies que s’han de complir per considerar que un empresari o professional facilita un lliurament de béns o una prestació de serveis utilitzant una interfície digital.

En concret, d’acord amb els articles 5 ter i 54 ter del Reglament d’Execució (UE) núm. 282/2011 s’entendrà per “facilitar” la utilització d’una interfície electrònica a fi que un client i un proveïdor que ofereixi serveis o posi béns a la venda a través de la interfície electrònica puguin establir un contacte que doni lloc a un lliurament de béns o una prestació de serveis a través d’aquesta interfície electrònica.

No obstant això, un empresari no facilitarà un lliurament de béns o prestació de serveis si es compleixen totes les condicions següents:

a) quan no estableixi, de manera directa o indirecta, els termes i condicions en què s’efectua el lliurament o prestació;

b) quan no intervingui, de manera directa o indirecta, en l’autorització del cobrament al client dels pagaments efectuats;

c) quan no intervingui, de manera directa o indirecta, en la comanda o el lliurament de béns o en la prestació de serveis.

Quan la interfície digital faciliti el lliurament de béns o prestació del servei tindrà l’obligació de portar un registre d’aquestes operacions prou detallat per permetre a l’Administració tributària de l’Estat membre de consum comprovar si l’impost s’ha declarat correctament i el seu contingut haurà d’incloure:

• El nom, l’adreça postal i electrònica o el lloc web del proveïdor i si estan disponibles el NIF-IVA o el número nacional d’identificació fiscal del proveïdor, el seu número de compte bancari o el número del compte virtual;
• Una descripció dels béns, el seu valor, el lloc d’arribada del transport, juntament amb el moment del lliurament;
• El número de comanda o el número únic de transacció si es troben disponibles.

Aquest registre haurà d’existir per via electrònica, prèvia sol·licitud, a la disposició dels Estats membres interessats i es mantindrà per un període de deu anys.

C. Lloc de realització de determinats lliuraments de béns i prestacions de serveis: opció per la no subjecció (article 22 RIVA).

Per a reduir les càrregues administratives i tributàries per a les microempreses establertes en un únic Estat membre que realitzen de manera ocasional lliuraments de béns o presten serveis a consumidors finals establerts en altres Estats membres, que suposava tributar per aquestes operacions en l’Estat membre de consum, s’ha establert un llindar comú a escala comunitària de fins a 10.000 euros anuals que permet que, mentre no es depassi aquest import, les vendes a distància intracomunitàries de béns i les prestacions de serveis de telecomunicacions, de radiodifusió i televisió, i els prestats per via electrònica estaran subjectes a l’IVA de l’Estat membre d’establiment del proveïdor.

En tot cas, aquests empresaris o professionals podran optar per la tributació en l’Estat membre de consum, encara que no hagin superat aquest llindar.

Per a això, s’estableix com a condició justificar davant l’Administració tributària que tant els lliuraments realitzats com els serveis efectuats han estat declarats en un altre Estat membre, tret que tributin a través de la finestreta única. Aquesta justificació es podrà efectuar, en particular, mitjançant la presentació dels justificants de declaració-liquidació o d’ingrés de l’IVA reportat o degut.

Les opcions hauran de ser reiterades per l’empresari o professional una vegada transcorreguts dos anys naturals, quedant, en cas contrari, automàticament revocades.

D. Meritació: acceptació del pagament del client (article 23 bis).

S’estableix per remissió a la normativa comunitària, el moment en què s’entén acceptat el pagament del client per determinar la meritació de les vendes a distància dels béns importats, així com el corresponent als lliuraments efectuats del proveïdor a la interfície digital i d’aquesta al consumidor final quan se la considera subjecte passiu.

En concret, segons els articles 41 bis i 61 ter del Reglament d’Execució (UE) núm. 282/2011, s’entendrà que el moment en què s’accepta el pagament és el moment en què la confirmació del pagament, el missatge d’autorització del pagament o un compromís de pagament del client, el que passi primer, són rebuts pel proveïdor, o pel seu compte, amb independència del moment en què es realitzi el pagament efectiu de diners.

E. Règims especials de finestreta única: opció, renúncia, exclusió, obligacions formals i d’informació (Capítol IX del Títol VIII RIVA).

E.1. Opció (article 61 terdecies RIVA):

L’opció per algun dels règims especials de finestreta única es realitzarà a través de la presentació, en l’Estat membre d’identificació, de la corresponent declaració d’inici i farà efecte:

• Règim exterior de la Unió i règim de la Unió: a partir del primer dia del trimestre natural següent a la presentació. Exemple: si opta el 21 de juny, tindrà efectes l’1 de juliol.
• Règim d’importació: des del dia en què s’hagi assignat a l’empresari o intermediari el número individual d’identificació per a aquest règim.

No obstant això, en el règim exterior de la Unió o el règim de la Unió, es permet iniciar les operacions aplicant aquests règims sense la prèvia presentació de la declaració d’inici, sempre que es presenti no més tard del desè dia del mes següent.

E.2 Renúncia (article 61 terdecies RIVA):

La renúncia voluntària a qualsevol dels règims especials de finestreta única es realitzarà a través de la presentació, en l’Estat membre d’identificació, de la corresponent declaració de cessament i farà efecte:

• Règim exterior de la Unió i règim de la Unió: almenys quinze dies abans de finalitzar el trimestre anterior a aquell en què es deixi d’utilitzar. Exemple: per deixar d’aplicar-lo en el quart trimestre, el termini màxim per renunciar-hi serà fins al 15 de setembre. Efectes: 1 d’octubre.
• Règim d’importació: almenys quinze dies abans de finalitzar el mes anterior a aquell en què es deixi d’utilitzar. Exemple: per deixar d’aplicar-lo el mes d’agost, el termini màxim per renunciar-hi serà fins al 15 de juliol. Efectes: 1 d’agost.

Cas particular: reestructuració empresarial

Quan l’empresari establert en la Comunitat traslladi la seu de la seva activitat econòmica d’un Estat membre a un altre o deixi d’estar establert en l’Estat membre d’identificació, però continuï establert en la Comunitat, podrà presentar la declaració de cessament en l’Estat membre d’identificació en el qual deixi d’estar establert i presentar una nova declaració d’inici en un nou Estat membre en la data en què es produeixi el canvi de seu o d’establiment permanent.

El canvi d’Estat membre d’identificació farà efecte des de la data en què es produeixi el canvi de seu o d’establiment permanent, sempre que l’empresari presenti aquestes declaracions no més tard del desè dia del mes següent.

E.3. Exclusió (article 61 quatuordecies RIVA):

L’exclusió d’un empresari de qualsevol dels règims especials s’adoptarà exclusivament per l’Estat membre d’identificació, decisió que s’haurà de comunicar a l’empresari per via electrònica i farà efecte:

• Règim exterior de la Unió i règim de la Unió: a partir del primer dia del trimestre següent a la data de la comunicació.
• Règim d’importació: a partir del primer dia del mes següent a la data de la comunicació, tret que l’exclusió derivi de l’incompliment reiterat de les normes d’aquest règim, en què farà efecte a partir de l’endemà a la data de la comunicació.

Són causes d’exclusió:

• La presentació de la declaració de cessament per haver deixat de realitzar operacions en règim OSS-IOSS (termini: fins al 10 del mes següent).
• La no realització de les operacions a què es refereixen els règims especials en cap Estat membre de consum durant un període de dos anys.
• L’incompliment dels requisits necessaris per acollir-se a aquests règims especials.
• L’incompliment reiterat de les obligacions dels règims (entre altres, la falta de presentació de la declaració o el seu pagament durant tres períodes de declaració, incompliment de la posada a la disposició dels registres per via electrònica previ requeriment, importació de béns amb valor intrínsec superior a 150 euros)
• L’intermediari deixa de representar al proveïdor extracomunitari en el règim d’importació (IOSS).

D’altra banda, l’acord d’exclusió de l’intermediari en el règim d’importació (*IOSS) suposa l’exclusió en el règim dels empresaris pel compte dels quals actuava.

Els empresaris que hagin estat exclosos del règim exterior de la Unió o del règim de la Unió hauran de satisfer directament davant les autoritats de l’Estat membre de consum totes les obligacions en relació amb l’IVA pels lliuraments de béns o les prestacions de serveis que es generin després de la data en què s’hagi fet efectiva l’exclusió.

E.4. Obligacions formals i d’informació.

E.4.1 Obligacions de registre (article 61 sexies decies RIVA):

Els empresaris acollits al règim exterior de la Unió (OSS) tindran l’obligació de portar un registre d’aquestes operacions prou detallat per a permetre a l’Administració tributària de l’Estat membre de consum comprovar si l’impost s’ha declarat correctament i el seu contingut haurà d’incloure:

• Estat membre de consum
• Mena de prestació de serveis realitzada o la descripció i la quantitat dels béns lliurats
• Data de realització de l’operació
• Base imposable, tipus i import degut de l’impost (indicació de moneda)
• Qualsevol augment o reducció posterior de la base imposable
• Data i import dels pagaments rebuts
• Bestretes
• Informació continguda en la factura en cas d’emissió
• Informació utilitzada per determinar el lloc d’establiment del client en prestacions de serveis i el lloc on comença i acaba el transport
• Qualsevol prova de possibles devolucions de béns, inclosa base i tipus.

El contingut del registre en el cas dels empresaris o intermediaris acollits al règim d’importació (IOSS) és el següent:

• Estat membre de consum
• Descripció i la quantitat dels béns lliurats
• Data de lliurament dels béns
• Base imposable, tipus i import degut de l’impost (indicació de moneda)
• Qualsevol augment o reducció posterior de la base imposable
• Data i import dels pagaments rebuts
• Informació continguda en la factura en cas d’emissió
• Informació utilitzada per determinar el lloc on comença i acaba el transport
• Qualsevol prova de possibles devolucions de béns, inclosa base i tipus
• Número de comanda o número únic de transacció
• Número únic d’expedició quan l’empresari intervingui directament en el lliurament

Aquest registre haurà d’estar disponible per via electrònica de manera immediata tant per a l’Estat membre d’identificació com per als de consum.

E.4.2 Obligacions d’informació (article 61 quinquies decies RIVA)

L’empresari haurà de presentar una declaració de modificació a l’Estat membre d’identificació davant qualsevol canvi en la informació proporcionada a aquest, que es presentarà no més tard del desè dia del mes següent.

E.4.3 Llibres registre d’IVA (article 62.2 RIVA)

Els empresaris hauran de registrar les operacions corresponents als règims especials de finestreta única en els seus llibres registre d’IVA, perquè no es troben entre els règims exceptuats de la seva gestió.

Això també serà aplicable per als empresaris que portin els llibres registre a través de la seu electrònica de l’AEAT, mitjançant el subministrament electrònic dels registres de facturació (SII).

F. Condicions i requisits per actuar com a intermediari (article 61 septies decies RIVA):

S’estableixen les següents condicions perquè un operador pugui actuar a Espanya com a intermediari en el règim d’importació (IOSS):

• Disposar de número d’identificació fiscal.
• Estar establert en el territori d’aplicació de l’impost.
• No haver estat condemnat o sancionat, dins dels quatre anys anteriors per la comissió d’un delicte contra la Hisenda Pública o d’una infracció tributària greu, en relació amb la seva activitat econòmica, en virtut de sentència o resolució administrativa ferma.
• Solvència financera (no ser culpable en un procediment concursal, pagament dels seus deutes duaners i tributaris durant els quatre anys anteriors, capacitat financera suficient per complir les seves obligacions comercials).

Es presumirà el compliment d’aquests requisits quan l’operador tingui la condició d’Operador Econòmic Autoritzat d’acord amb la normativa duanera.

G. Modalitat especial de declaració, liquidació i pagament de l’IVA davant la duana quan no s’opti per IOSS (article 74.1 RIVA):

S’estableixen els següents requisits perquè la persona que presenti els béns a la duana per compte de l’importador pugui optar per la modalitat especial de declaració i pagament:

• Haver acreditat la condició de presentador de mercaderia per compte de l’importador davant la duana.
• Presentació d’una declaració mensual referida a totes les mercaderies importades per compte dels importadors.
• Portar un registre de les operacions que contindrà per cada mes natural informació sobre cada enviament.

En aquests casos el tipus és el 21% independentment del producte.

El registre haurà de ser per via electrònica, prèvia sol·licitud, a la disposició de l’Administració tributària i es mantindrà per un període de quatre anys a partir del final de l’any en què s’hagi realitzat l’operació.

1.2 Devolució de l’IVA a no establerts (articles 31 i 31 bis RIVA):

Amb efectes a 1 de juliol, es modifica el Reglament de l’impost per ajustar els procediments de devolució de l’impost suportat en el territori d’aplicació de l’impost per empresaris o professionals que no hi estan establerts, però establerts en la Comunitat, Canàries, Ceuta o Melilla, així com el procediment de devolució a determinats empresaris o 11 professionals no establerts en el territori d’aplicació de l’impost ni en la Comunitat, Canàries, Ceuta o Melilla, tant referent a la regulació dels nous règims especials de finestreta única, com a un ajust més precís a la normativa comunitària aplicable de regulació dels períodes i imports mínims als quals es pot referir la sol·licitud de devolució.

Així, s’admeten les sol·licituds de devolució que comprenguin quotes suportades en un període no superior a l’any natural ni inferior a tres mesos amb un import mínim de 400 euros, enfront de la regulació anterior que únicament admetia el període anual o trimestral.

No obstant això, la sol·licitud podrà comprendre les quotes suportades en un període inferior a tres mesos quan aquest període constitueixi el que resta de l’any natural. En aquest cas, l’import mínim són 50 euros.

2. MODIFICACIÓ DEL REGLAMENT DE FACTURACIÓ

L’article segon modifica el Reglament pel qual es regulen les obligacions de facturació, aprovat pel Reial decret 1619/2012, de 30 de novembre, per ajustar l’obligació d’expedir factura conforme a l’article 2 a la nova regulació de comerç electrònic en l’IVA.

D’aquesta manera, aquesta obligació dependrà de la regulació de l’Estat membre d’identificació, i s’haurà d’emetre factura per les operacions a les quals s’apliquin els règims de finestreta única quan Espanya sigui l’Estat membre d’identificació

Els canvis són:

• Es modifica l’article 2 (a més d’un ajust tècnic per citar correctament la Llei 39/2015) precisament per ajustar a la nova regulació del comerç electrònic en l’IVA els supòsits en els quals l’obligació d’expedir factura s’ha d’ajustar a les normes contingudes en el mateix reglament. D’aquesta manera s’haurà d’expedir factura i la seva còpia en tot cas en els lliuraments de béns a què es refereix l’article 68 Tres a) i cinc de la LIVA (vendes a distància) quan, per aplicació de les regles contingudes en aquest precepte legal s’entenguin realitzades en el territori d’aplicació de l’impost espanyol. Si a aquests lliuraments els resulta aplicable el règim especial de la Unió, i l’Estat membre d’identificació no sigui Espanya, serà l’Estat d’identificació qui determini si existeix obligació d’expedir factura.
• L’obligació d’expedir factura s’ajustarà a les normes establertes en el Reglament de facturació, a més dels supòsits que fins ara es recollien en l’apartat 3 de l’article 2, a les operacions a les quals resultin aplicables els règims especials anteriorment assenyalats, quan sigui Espanya l’Estat membre d’identificació.
• No es podrà expedir factura simplificada respecte dels lliuraments de béns a què es refereix l’article 68. Tres a) de la LIVA (vendes a distància) excepte quan els resulti aplicable el règim especial de la Unió.

3. MODIFICACIÓ DEL REGLAMENT GENERAL DE LES ACTUACIONS I ELS PROCEDIMENTS DE GESTIÓ I INSPECCIÓ TRIBUTÀRIA (RGAT)

L’article tercer modifica el Reglament General de les actuacions i els procediments de gestió i inspecció tributària i de desenvolupament de les normes comunes dels procediments d’aplicació dels tributs, aprovat per Reial decret 1065/2007, de 27 de juliol, en matèria de censos tributaris per incorporar de manera expressa l’opció i revocació a la tributació en l’Estat membre de destí per a aquelles microempreses que establertes en un únic Estat membre no hagin depassat el llindar comú a escala comunitària de 10.000 euros anuals de vendes a distància intracomunitàries de béns i prestacions de serveis de telecomunicacions, de radiodifusió i televisió i els prestats per via electrònica a consumidors finals en Estats membres on no estiguin establertes.

Es poden posar en contacte amb aquest despatx professional per qualsevol dubte o aclariment que puguin tenir sobre aquest tema.