Principals novetats en la declaració de l’impost sobre societats 2023

Com ja l’hem anat informant, per a la pròxima declaració de l’impost sobre societats (IS) de l’exercici 2023, la normativa tributària aprovada per a 2023 que l’afecta ha estat més aviat escassa. A això cal afegir des del punt de vista comptable, un apreciable esforç extra per part de l’ICAC, que ha emès un gran nombre de consultes dirigides a aclarir algunes de les qüestions més complexes en l’aplicació dels Plans Generals de Comptabilitat, així com noves resolucions d’interès per a aquesta declaració.

Tot això sense perjudici de les novetats normatives i particularitats pròpies establertes per les respectives comunitats autònomes i normativa foral del País Basc i Navarra, i que s’han de tenir en compte per als residents fiscals en aquests territoris.

A continuació, destaquem de manera resumida aquelles qüestions més importants aprovades i que tenen efectes per a la liquidació de l’exercici 2023.

Novetats normatives amb incidència en els models de declaració

1. Llibertat d’amortització d’instal·lacions que utilitzin energia de fonts renovables

El Reial decret llei 18/2022, de 18 d’octubre, introdueix una nova disposició addicional dissetena de la LIS per la qual els contribuents poden amortitzar lliurement en els períodes impositius que s’iniciïn o concloguin el 2023, les inversions que s’efectuïn en instal·lacions destinades a l’autoconsum d’energia elèctrica, així com aquelles instal·lacions per a ús tèrmic de consum propi, sempre que emprin energia procedent de fonts renovables i substitueixin instal·lacions que emprin energia procedent de fonts no renovables fòssils, i que siguin posades a la disposició del contribuent a partir de l’entrada en vigor del Reial decret llei 18/2022 (20 d’octubre) i entrin en funcionament el 2023.

La quantia de la inversió que es pot beneficiar del règim de llibertat d’amortització és de 500.000 euros.

Per a l’aplicació d’aquest supòsit de llibertat d’amortització cal que durant els vint-i-quatre mesos següents a la data d’inici del període impositiu en què els elements adquirits entrin en funcionament, es mantingui la plantilla mitjana total de l’entitat respecte de la plantilla mitjana dels dotze mesos anteriors.

A més, els contribuents han d’estar en possessió de la documentació que acrediti que la inversió empra energia procedent de fonts renovables. Aquesta documentació varia segons el tipus d’energia renovable.

No es poden acollir a aquest incentiu els edificis i aquelles instal·lacions que tinguin caràcter obligatori en virtut de la normativa del Codi tècnic de l’edificació, aprovat pel Reial decret 314/2006, de 17 de març, tret que la instal·lació tingui una potència nominal superior a la mínima exigida.

Aquest supòsit de llibertat d’amortització és incompatible amb el supòsit de llibertat d’amortització de l’article 102 de la LIS previst per a les entitats de reduïda dimensió, per la qual cosa aquestes entitats han d’optar per aplicar un dels dos incentius fiscals.

2. Amortització accelerada de determinats vehicles

Amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2023, la Llei 31/2022, de 23 de desembre, introdueix en la nova disposició addicional divuitena de la LIS un supòsit d’amortització accelerada per a les inversions en vehicles nous FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV, segons definició de l’annex II del Reglament general de vehicles, aprovat per Reial decret 2822/1998, de 23 de desembre, afectes a activitats econòmiques i que entrin en funcionament en els períodes impositius que s’iniciïn en els anys 2023, 2024 i 2025, que es podran amortitzar en funció del coeficient que resulti de multiplicar per 2 el coeficient d’amortització lineal màxim previst en les taules d’amortització oficialment aprovades.

Amb efectes de 30 de juny de 2023, aquest supòsit d’amortització accelerada s’amplia a les inversions en noves infraestructures de recàrrega de vehicles elèctrics, de potència normal o d’alta potència, en els termes definits en l’article 2 de la Directiva 2014/94/UE del Parlament Europeu i del Consell, de 22 d’octubre de 2014, relativa a la implantació d’una infraestructura per als combustibles alternatius, afectes a activitats econòmiques, i que entrin en funcionament en els períodes impositius que s’iniciïn en els anys 2023, 2024 i 2025.

Per a l’aplicació d’aquest supòsit d’amortització accelerada s’ha d’aportar la documentació tècnica preceptiva, segons les característiques de la instal·lació, en forma de projecte o memòria, prevista en el Reial decret 842/2002, de 2 d’agost i obtenir el certificat d’instal·lació elèctrica diligenciat per la comunitat autònoma competent.

3. Tipus de gravamen reduït

Amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2023, la Llei 31/2022, de 23 de desembre, introdueix en l’article 29 de la LIS un tipus de gravamen reduït del 23 % per a les entitats l’import net del volum de negocis del període impositiu immediat anterior de les quals sigui inferior a 1 milió d’euros.

A aquest efecte, l’import net del volum de negocis es determina conformement al que es disposa en els apartats 2 i 3 de l’article 101 de la LIS.

4. Deducció per inversions en produccions cinematogràfiques

Amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2023, la Llei 38/2022, de 27 de desembre, modifica els apartats 1 i 2 de l’article 36 de la LIS per a incrementar els límits de la deducció per inversions en produccions cinematogràfiques i sèries audiovisuals espanyoles i estrangeres.

• Produccions cinematogràfiques espanyoles: s’incrementa l’import màxim de la deducció a 20 milions d’euros i per al cas de sèries audiovisuals, s’especifica que la deducció es determina per episodi amb el límit de 10 milions d’euros per cada episodi produït.
• Produccions cinematogràfiques estrangeres: s’incrementa l’import màxim de la deducció a 20 milions d’euros i per al cas de sèries audiovisuals, s’especifica que la deducció es determina per episodi amb el límit de 10 milions d’euros per cada episodi produït. A més, s’elimina el límit establert per a determinar la base d’aquesta deducció a les despeses de personal creatiu.

5. Rendes no sotmeses a retenció

Amb efectes a partir de 25 d’abril de 2023 i vigència indefinida, el Reial decret 249/2023, de 4 d’abril, modifica la lletra i) de l’article 61 del RIS, per a excloure de l’obligació de retenir les rendes procedents del reemborsament o transmissió de participacions o accions en els fons o societats d’inversió cotitzats a les institucions d’inversió col·lectiva equivalents en altres estats, independentment del mercat en el qual cotitzin.

D’aquesta manera, s’estableix que no hi ha obligació de retenir ni d’ingressar a compte respecte de les rendes derivades del reemborsament o transmissió de participacions o accions emeses per les següents institucions d’inversió col·lectiva:

Fons cotitzats i societats d’inversió de capital variable cotitzades regulats per l’article 79 del Reglament de desenvolupament de la Llei 35/2003, de 4 de novembre, d’institucions d’inversió col·lectiva, aprovat pel Reial decret 1082/2012, de 13 de juliol.

Institucions d’inversió col·lectiva constituïdes a l’estranger anàlogues a les esmentades en el número anterior i diferents de les previstes en l’article 54 de la Llei de l’impost, que cotitzin en un mercat regulat o en un sistema multilateral de negociació, sigui quina sigui la composició de l’índex que reprodueixin, repliquin o prenguin com a referència, sempre que, a més, el reemborsament o transmissió no es faci en un mercat situat en un país o territori considerat com a jurisdicció no cooperativa.

A més, amb efectes a partir del 7 de desembre de 2023 i vigència indefinida, el Reial decret 1008/2023, de 5 de desembre, modifica la lletra e) de l’article 61 del RIS, per a excloure de l’obligació de retenir o ingressar a compte els interessos percebuts per les societats de valors a conseqüència dels crèdits o préstecs atorgats en relació amb operacions de compra o venda de valors a què fa referència l’article 126.b) de la Llei 6/2023, de 17 de març, dels mercats de valors i dels serveis d’inversió, així com els interessos percebuts per les empreses de serveis d’inversió respecte de les operacions actives de préstecs o dipòsits esmentats en l’article 70.1 del Reial decret 813/2023, de 8 de novembre, sobre el règim jurídic de les empreses de serveis d’inversió i de les altres entitats que presten serveis d’inversió.

Tampoc hi ha obligació de practicar retenció en relació amb els interessos percebuts per les entitats de contrapartida central, així com per les entitats que tinguin la condició de membre d’una entitat de contrapartida central, com a contraprestació a les garanties constituïdes en aplicació del que es preveu en l’article 97.2 de la Llei dels mercats de valors i dels serveis d’inversió dels articles 41 i 42 del Reglament (UE) número 648/2012 del Parlament Europeu i del Consell, de 4 de juliol de 2012, relatiu als derivats extraborsaris, les entitats de contrapartida central i els registres d’operacions, i en el Reglament de la mateixa entitat de contrapartida central i en les seves circulars de desenvolupament.

Així mateix, tampoc hi ha obligació de practicar retenció en relació amb els interessos percebuts per les entitats gestores dels sistemes de pagaments reconeguts de conformitat amb la Llei 41/1999, de 12 de novembre, sobre sistemes de pagaments i de liquidació de valors, així com per les entitats que tinguin la condició de participants en aquests sistemes, procedents de garanties constituïdes en aplicació del que es preveu en la lletra d) de l’article 2 d’aquesta llei, o dels comptes exclusivament afectes a la realització de les operacions pròpies del corresponent sistema de pagaments.

6. Empreses emergents (“start-up”)

La Llei 28/2022, de 21 de desembre, de foment de l’ecosistema de les empreses emergents, que va entrar en vigor el 23 de desembre de 2022, estableix una sèrie d’incentius fiscals per als contribuents de l’impost sobre societats i de l’impost sobre la renda de no residents que obtinguin rendes mitjançant establiment permanent situat en territori espanyol i que tinguin la condició d’empresa emergent tal com s’hi preveu:

Tributaran al tipus del 15 % en els termes establerts en l’apartat 1 de l’article 29 de la LIS en el primer període impositiu en què, tenint la condició d’empresa emergent, la base imposable resulti positiva i en els tres següents, sempre que mantinguin aquesta condició.

Podran sol·licitar a l’Administració Tributària de l’Estat, en el moment de la presentació de l’autoliquidació, l’ajornament del pagament del deute tributari corresponent als dos primers períodes impositius en els quals la base imposable de l’impost sigui positiva.

No tindran l’obligació d’efectuar els pagaments fraccionats regulats en els articles 40 de la LIS i 23.1 del TRLIRNR que hagin d’efectuar a compte de la liquidació corresponent al període impositiu immediat posterior a cadascun dels períodes impositius en què s’hagi sol·licitat l’ajornament a què fa referència el punt anterior, sempre que en ells es mantingui la condició d’empresa emergent.

7. Gravàmens temporals: energètic i d’entitats de crèdit/establiments financers

La Llei 38/2022, de 27 de desembre, estableix el gravamen temporal energètic i el gravamen temporal d’entitats de crèdit i establiments financers de crèdit. Aquests gravàmens tenen caràcter temporal durant els anys 2023 i 2024.

El gravamen temporal energètic l’han de satisfer les persones o entitats que tinguin la consideració d’operador principal en els sectors energètics, segons la Resolució de 10 de desembre de 2020 de la Comissió Nacional dels Mercats i la Competència.

El gravamen temporal d’entitats de crèdit i establiments financers de crèdit ha de ser satisfet per les entitats de crèdit i establiments financers de crèdit que operin en territori espanyol la suma d’ingressos per interessos i comissions corresponent a l’exercici 2019 dels quals sigui igual o superior a 800 milions d’euros.

Tots dos gravàmens es configuren com una prestació patrimonial de caràcter públic no tributari, que no tenen la consideració de despeses fiscalment deduïbles a l’efecte de la determinació de la base imposable de l’impost sobre societats.

8. Mesura temporal en la determinació de la base imposable consolidada

Amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn l’1 de gener de 2023, la Llei 38/2022, de 27 de desembre, afegeix a la LIS la disposició addicional dinovena que estableix que en relació amb l’assenyalat en el primer incís de la lletra a) de l’apartat 1 de l’article 62 de la LIS, la suma de bases es referirà a les bases imposables positives i al 50 % de les bases negatives individuals corresponents a totes i cadascuna de les entitats integrants del grup fiscal, tenint en compte les especialitats contingudes en l’article 63 de la LIS.

Amb efectes per als períodes impositius successius, l’import de les bases imposables negatives individuals no incloses en la base imposable del grup fiscal per l’esmentat anteriorment, s’integra en la seva base imposable per parts iguals en cadascun dels deu primers períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2024, fins i tot en cas que alguna de les entitats amb bases imposables individuals negatives a què es refereix l’apartat anterior quedi exclosa del grup.

En el supòsit de pèrdua del règim de consolidació fiscal o d’extinció del grup fiscal, l’import de les bases imposables negatives individuals a què es refereix el primer paràgraf que estigui pendent d’integració en la base imposable del grup, s’integrarà en l’últim període impositiu en què el grup tributi en el règim de consolidació fiscal.

L’AEAT va publicar, el 5 de maig de 2023 una Nota relativa a l’aplicació pel grup de consolidació fiscal de bases imposables negatives i deduccions procedents d’exercicis anteriors. D’una banda, es determina com s’ha de fer el repartiment de les bases imposables negatives i de les deduccions del grup en cas de pèrdua del règim o extinció del grup o de sortida d’alguna de les entitats que l’integren i, d’altra banda, s’analitza com ha d’aplicar el grup les bases imposables negatives i deduccions generades per qualsevol de les entitats que integrin el grup de consolidació fiscal amb anterioritat a la seva incorporació a aquest.

9. Règim econòmic i fiscal especial de Canàries

Amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2023, la Llei 31/2022, de 23 de desembre, introdueix les següents modificacions en relació amb el règim especial de la Zona Especial Canària (d’ara endavant, ZEC):

• En la lletra c) de l’article 42.1 de la Llei 19/1994 s’estableix per als contribuents que efectuïn les operacions de comerç de béns a les quals es refereix la lletra a) (ii) de l’apartat 1 de l’article 44 d’aquesta Llei, l’obligació de subscriure trimestralment declaració informativa d’operacions amb béns fetes fora de la ZEC on es farà constar l’origen i destinació de les mercaderies, la tipologia de mercaderies, quantitat i resta d’informació requerida, d’acord amb el codi duaner de la Unió i altra normativa aplicable. Igualment, han de portar registre de la documentació duanera corresponent.

A aquest efecte, l’Ordre HFP/1285/2023, de 28 de novembre, aprova el nou model 281 «Declaració informativa trimestral d’operacions de comerç de béns corporals realitzades en la ZEC sense que les mercaderies transitin per territori canari» que s’ha de presentar amb periodicitat trimestral pels obligats a declarar. A més, aquesta Orde regula el contingut, termini i requisits formals del «Llibre registre d’operacions de comerç de béns corporals realitzades en la ZEC sense que les mercaderies transitin per territori canari».

• Es dona una nova redacció a l’article 44 de la Llei 19/1994 a l’efecte de determinar la part de la base imposable de l’entitat de la ZEC que, a l’efecte de l’aplicació del tipus especial de gravamen, es derivi de les operacions fetes materialment i efectivament en l’àmbit geogràfic de la ZEC.
• S’afegeix l’article 50 bis al Reglament de desenvolupament de la Llei 19/1994, aprovat pel Reial decret 1758/2007, de 28 de desembre, per establir en relació amb la determinació de la part de base imposable corresponent a operacions fetes efectivament i materialment en l’àmbit geogràfic de la ZEC en quins casos es considera que les aeronaus contribueixen a millorar les connexions de les Illes Canàries.

10. Règim fiscal especial de les Illes Balears

Amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn entre l’1 de gener de 2023 i el 31 de desembre de 2028, la disposició addicional setantena de la Llei 31/2022, de 23 de desembre, introdueix el Règim fiscal especial de les Illes Balears, en reconeixement del fet específic i diferencial de la seva insularitat.

Aquest règim especial permet aplicar als contribuents de l’impost sobre societats i de l’impost sobre la renda de no residents els següents beneficis fiscals:

• Reserva per a inversions a les Illes Balears

Els contribuents tenen dret a una reducció en la base imposable de les quantitats que, en relació amb els seus establiments situats a les Illes Balears, destinin els seus beneficis a la reserva per a inversions.

Aquesta reducció s’aplica a les dotacions que en cada període impositiu es facin a la reserva per a inversions fins al límit del 90 % de la part de benefici obtingut en el mateix període que no sigui objecte de distribució, quan procedeixi d’establiments situats a les Illes Balears.

En cap cas l’aplicació de la reducció pot determinar que la base imposable sigui negativa.

Les quantitats destinades a la reserva per a inversions a les Illes Balears s’han de materialitzar en el termini màxim de tres anys, comptats des de la data de la meritació de l’impost corresponent a l’exercici en què s’ha dotat, en la realització d’alguna de les inversions recollides en la normativa.

A més, els contribuents poden dur a terme inversions anticipades, que es consideraran com a materialització de la reserva per a inversions que es doti amb càrrec a beneficis obtinguts en el període impositiu en el qual es fa la inversió o en els tres posteriors, sempre que es compleixin requisits exigits.

La materialització i el seu sistema de finançament es comunicaran conjuntament amb la declaració de l’impost sobre societats del període impositiu en què s’executin les inversions anticipades.

• Règim especial per a empreses industrials, agrícoles, ramaderes i pesqueres

S’estableix una bonificació del 10 % de la quota íntegra corresponent als rendiments derivats de la venda de béns corporals produïts a les Illes Balears per ells mateixos, propis d’activitats agrícoles, ramaderes, industrials i pesqueres.

Es podran beneficiar d’aquesta bonificació les persones o entitats domiciliades a les Illes Balears o en altres territoris que es dediquin a la producció d’aquests béns en l’arxipèlag, mitjançant sucursal o establiment permanent.

Aquesta bonificació es pot incrementar fins al 25 % en aquells períodes impositius en els quals s’hagi produït un increment de plantilla mitjana no inferior a la unitat respecte de la plantilla mitjana del període impositiu anterior i aquest increment es mantingui durant, almenys, un termini de tres anys a partir de la data de finalització del període impositiu en el qual s’apliqui aquesta bonificació incrementada.

11. Països i territoris que tenen la consideració de jurisdiccions no cooperatives

L’Ordre HFP/115/2023, de 9 de febrer, aprova una nova relació de països i territoris que tenen la consideració de jurisdiccions no cooperatives.

L’Ordre va entrar en vigor l’11 de febrer de 2023 i és aplicable als tributs sense període impositiu reportats a partir de la seva entrada en vigor i als altres tributs el període impositiu dels quals s’iniciï des d’aquest moment.

No obstant això, per als països o territoris inclosos en la nova llista que no estiguessin inclosos en l’antiga llista del Reial decret 1080/1991 (consulti la taula comparativa entre totes dues llistes), l’Ordre HFP/115/2023 va entrar en vigor l’11 d’agost de 2023 i és aplicable als tributs sense període impositiu reportats a partir de la seva entrada en vigor, i als altres tributs el període impositiu dels quals s’iniciï des d’aquest moment.

12. Domiciliació del pagament en comptes d’entitats no col·laboradores de la zona SEPA

L’Ordre HFP/387/2023, de 18 d’abril, modifica l’Orde EHA/1658/2009, de 12 de juny, per la qual s’estableixen el procediment i les condicions per a la domiciliació del pagament de determinats deutes a través de comptes oberts en les entitats de crèdit que presten el servei de col·laboració en la gestió recaptatòria de l’Agència Estatal d’Administració Tributària, per a establir la possibilitat de domiciliar el pagament de l’autoliquidació de l’impost sobre societats fins i tot en aquells casos en els quals el compte designat per l’obligat al pagament per efectuar el deute de la domiciliació es trobi obert en una entitat que no tingui la condició de col·laboradora en la gestió recaptatòria de l’AEAT, sempre que aquesta entitat es trobi en la zona única de pagaments en euros (Zona SEPA).

En aquest nou procediment de domiciliació, encara que el compte on l’obligat domicilia el pagament es trobi obert en una entitat no col·laboradora, la gestió efectiva de la domiciliació es durà a terme a través d’alguna entitat de crèdit que sí que sigui col·laboradora de l’AEAT.

13. Inconstitucionalitat de diversos preceptes introduïts pel Reial decret llei 3/2016

El Tribunal Constitucional en Sentència de 18 de gener de 2024 declara la inconstitucionalitat i nul·litat de la disposició addicional quinzena i l’apartat 3 de la disposició transitòria setzena de la LIS, en la redacció donada per l’article 3. Primer, apartats un i dos del Reial decret llei 3/2016, de 2 de desembre, pel qual s’adopten mesures en l’àmbit tributari dirigides a la consolidació de les finances públiques i altres mesures urgents en matèria social, que regulaven:

• L’establiment de límits especials a la compensació de bases imposables negatives i a la imputació de dotacions per deterioració de crèdits i altres actius i de determinades provisions per a contribuents que el seu INVN sigui almenys de 20 milions d’euros durant els dotze mesos anteriors a la data en què s’iniciï el període impositiu.
• La introducció d’un nou límit per a l’aplicació de les deduccions per a evitar la doble imposició també per a grans empreses.
• L’obligació de revertir en un determinat termini màxim les deterioracions deduïdes en exercicis fiscals anteriors pels contribuents.