Novetats en la tributació del canvi de residència fora del territori espanyol en l’impost sobre societats i de no residents

Com ja l’hem estat informant, al BOE del 10 de juliol de 2021, s’ha publicat la Llei 11/2021, de 9 de juliol, de mesures de prevenció i lluita contra el frau fiscal de transposició de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consell, de 12 de juliol de 2016, per la qual s’estableixen normes contra les pràctiques d’elusió fiscal que incideixen directament en el funcionament del mercat interior, de modificació de diverses normes tributàries.

Entre altres novetats, volem destacar les introduïdes en relació amb la tributació del canvi de residència fora del territori espanyol (“exit tax”) en l’impost sobre societats i en l’impost sobre la renda de no residents.

1. Imposto sobre societats (IS)

Com sabem, quan una entitat trasllada la seva residència fora del territori espanyol ha d’integrar en la seva base imposable la diferència entre el valor de mercat i el fiscal dels elements patrimonials. Les novetats que s’introdueixen, amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, són:

• Quan el contribuent transfereixi aquests elements a un Estat membre de la UE o de l’Espai Econòmic Europeu (EEE), en aquest últim cas amb acord d’assistència mútua en matèria de cobraments de crèdits tributaris, podrà optar per fraccionar el pagament del deute tributari (impost de sortida) per cinquenes parts iguals (fins ara es podia sol·licitar l’ajornament del pagament de la plusvàlua tàcita fins que es produïa la transmissió dels elements patrimonials). Aquest fraccionament reportarà interessos de demora, però no s’exigiran garanties per a la seva concessió, excepte que els òrgans de recaptació apreciïn -en els sis mesos següents al final del període voluntari d’autoliquidació- indicis que podria no cobrar-se el deute. En aquest cas, si no es presten les garanties adequades, o no s’ingressa la totalitat del deute, s’iniciarà el període executiu.

L’exercici de l’opció s’haurà de realitzar en la declaració de l’impost del període que conclogui en ocasió del canvi de residència. El pagament de la primera fracció s’haurà d’efectuar en el termini voluntari d’aquesta declaració; i el venciment i exigibilitat de cadascuna de les quatre fraccions anuals restants (juntament amb els interessos de demora reportats per cadascuna d’elles) es produirà de manera successiva transcorregut un any des de la finalització del termini voluntari de declaració corresponent a l’últim període impositiu.

• S’estableixen supòsits en els quals el fraccionament perd la seva vigència: quan els elements afectats siguin objecte de transmissió a tercers; quan es traslladin amb posterioritat a un tercer Estat fora de la UE o de l’EEE; quan el contribuent traslladi la seva residència fiscal a un Estat fora de la UE o de l’EEE; si es troba en liquidació, concurs o procediment equivalent; o si no efectua l’ingrés del fraccionament en termini.

En els dos primers suposats (i. e. trasllat d’elements patrimonials a tercers o fora de la UE o de l’EEE), si el trasllat és parcial, el fraccionament perdrà la seva vigència únicament respecte de la part proporcional de l’impost de sortida reportat respecte dels elements efectivament traslladats.

En els tres primers casos s’hauran d’ingressar les quantitats pendents en el termini d’un mes des que va perdre vigència el fraccionament.

• Per evitar supòsits de doble imposició, la norma preveu que, en el cas de canvi de residència o transferència a Espanya d’elements patrimonials o activitats que hagin estat objecte d’un impost de sortida en un Estat membre de la UE, el valor determinat per l’Estat membre de sortida tingui la consideració de valor fiscal a Espanya, tret que no reflecteixi el valor de mercat (que, en el seu cas, haurà de prevaler).
• Com a excepció a tot l’anterior, no s’integrarà en la base imposable la diferència entre el valor de mercat i el valor fiscal dels elements patrimonials transferits que estiguin relacionats amb el finançament o lliurament de garanties, o per complir requisits prudencials de capital o a l’efecte de gestió de liquiditat, sempre que es prevegi que han de tornar a territori espanyol per afectar-se en el termini màxim d’un any a un establiment permanent situat a Espanya.

2. Impost sobre la renda de no residents (IRNR)

En el règim vigent a l’efecte de l’IRNR són únicament dos els supòsits que obliguen a integrar en la base imposable la diferència entre el valor de mercat i el valor comptable dels elements patrimonials:

a. Quan els elements patrimonials estiguin afectes a un establiment permanent situat en territori espanyol que cessa en la seva activitat.

b. Quan els elements patrimonials que estan afectes a un establiment permanent situat en territori espanyol, siguin transferits a l’estranger.

No obstant això, amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2021, s’inclou en la Llei Antifrau un tercer supòsit: que els elements patrimonials estiguin afectes a un establiment permanent situat en territori espanyol i que traslladi la seva activitat a l’estranger.

Com en l’IS, es manté la possibilitat d’ajornar o fraccionar el deute quan el trasllat o transferència s’efectuï a la UE o a l’EEE, per cinquenes parts anuals iguals.

L’opció es realitzarà en la declaració de l’impost corresponent al període impositiu en el qual tingui lloc la transferència d’actius o al conclòs en ocasió del trasllat d’activitat, segons els casos; la Llei preveu les mateixes regles que en l’IS en relació amb el pagament de la primera fracció i el venciment i exigibilitat de cadascuna de les quatre fraccions anuals restants.

També s’estableixen les mateixes regles quant a l’exigència d’interessos de demora i a l’obligació de constituir garanties quan s’opti pel fraccionament (encara que només quan es justifiqui l’existència d’indicis racionals que el cobrament del deute es podria veure frustrat o greument dificultat).

El referit fraccionament no serà possible, no obstant això, quan l’impost hagi de ser pagat amb motiu del cessament de l’activitat per l’establiment permanent.

Els supòsits de pèrdua de vigència del fraccionament són els mateixos que els contemplats per a l’IS. És a dir, el fraccionament perdrà la seva vigència quan l’activitat realitzada per l’establiment permanent es traslladi amb posterioritat a un tercer Estat fora de la UE o de l’EEE, així com en els supòsits de transmissió dels elements patrimonials a tercers, situació concursal o falta d’ingrés dels terminis anteriors.

A més, en línia amb el que es disposa per a l’IS:

a. En els supòsits de (i) transmissió dels elements patrimonials a tercers, o (ii) trasllat dels elements patrimonials amb posterioritat a un tercer Estat fora de la UE o de l’EEE, si el trasllat és parcial, el fraccionament perdrà la seva vigència únicament respecte de la part proporcional de l’impost de sortida d’aquests elements efectivament traslladats.

b. Es preveu l’exigència d’interessos de demora i, en el seu cas, del recàrrec de constrenyiment, en els casos en què no s’ingressi el deute en els terminis d’ingrés voluntari o d’un mes des de la pèrdua de vigència del fraccionament, segons els casos.

c. En el cas de transferència a Espanya d’elements patrimonials o del trasllat d’activitats que hagin estat objecte d’un impost de sortida en un Estat membre de la UE, el valor determinat per l’Estat membre de sortida tindrà la consideració de valor fiscal a Espanya, tret que no reflecteixi el valor de mercat (que es presumeix que prevaldrà, a aquest efecte).

d. No s’integrarà en la base imposable la diferència entre el valor de mercat i el valor fiscal dels elements patrimonials transferits que estiguin relacionats amb el finançament o lliurament de garanties o per complir requisits prudencials de capital o a l’efecte de gestió de liquiditat, sempre que es prevegi que els actius han de tornar a territori espanyol per a la seva afectació a un establiment permanent en el termini màxim d’un any.

Finalment, en el règim actual s’estableix que s’entendrà conclòs el període impositiu dels establiments permanents en els següents supòsits:

a. Quan l’establiment permanent cessi en la seva activitat o, d’una altra manera, es realitzi la desafectació de la inversió en el seu moment efectuada respecte de l’establiment permanent.

b. Quan es produeixi la transmissió de l’establiment permanent a una altra persona física o entitat.

c. Quan la casa central traslladi la seva residència.

d. Quan mori el seu titular.

La Llei antifrau inclou un nou supòsit per entendre conclòs el període impositiu: quan l’establiment permanent traslladi la seva activitat a l’estranger.

Es poden posar en contacte amb aquest despatx professional per qualsevol dubte o aclariment que puguin tenir sobre aquest tema.