L’exempció dels treballs realitzats a l’estranger per membres de consells d’administració

Els rendiments de la feina percebuts per contribuents de l’IRPF derivats de treballs efectivament realitzats a l’estranger quedaran exempts i lliures de gravamen. L’exempció exigeix ​​la concurrència de relació laboral entre perceptor i pagador? Què passa amb els administradors o membres de consells d’administració? Estimat i extenuat administrador, que algun dia floreixi la justícia i la pau plogui so les teves terres.

Va dir l’ínclit Albert Einstein que la ment que s’obre a una nova idea mai retorna a la seva grandària natural, però quan vam obrir l’horitzó i la mida natural també apareixen noves idees i oportunitats. La teoria econòmica sembla tenir-ho clar i tots els estudis economètrics que hem conegut posen de manifest l’existència d’una correlació positiva irrefutable entre la mida de les empreses i la seva competitivitat. La dimensió i l’envergadura dels agents econòmics tant en oferta com en demanda, són crucials i factors clau per a l’obtenció d’avantatges competitius. Els rasos manuals de microeconomia parlen de l’estructura de costos de les empreses diferenciant entre fixos, aquells que són independents de la producció o que no guarden una vinculació directa amb la mateixa, i els variables que estan indissolublement associats a la quantitat d’unitats produïdes.

A mesura que la producció en una empresa creix, els seus costos per unitat produïda es redueixen ja que el cost fix es fa proporcionalment inferior el que porta a col·lació el concepte d’economies d’escala que confereixen a la mida de l’empresa la vocació estatutària d’avantatge competitiu . A major grandària, millor posicionament estratègic per exportar i competir en mercats internacionals.

Això ens portaria a la conclusió que des d’un punt de vista d’eficiència assignativa, el benefici fiscal hauria de plantejar a les empreses grans i no a les empreses de reduïda dimensió i aquesta és justament la filosofia subjacent que en l’àmbit de l’IRPF planteja l’exempció comunament coneguda com “7p”, amb un incentiu fiscal als perceptors de renda per fomentar el desplaçament a l’estranger i la internacionalització de l’activitat econòmica de les empreses.

En què consisteix aquest benefici fiscal?

El referit article 7 lletra p) (que ve de perill) de LIRPF estableix que els rendiments de la feina percebuts per treballs que s’hagin meritat durant els dies d’estada a l’estranger quedaran exempts amb el límit màxim de 60.100 euros anuals sota el compliment de dos requisits:

1. Que els treballs es realitzin per a una empresa o entitat no resident a Espanya o un establiment permanent radicat a l’estranger, amb el benentès que, quan l’entitat destinatària dels treballs estigui vinculada amb l’entitat ocupadora del treballador o amb aquella en la qual presti els seus serveis en els termes que preveu l’article 18.2 LIS, s’ha de complir que els serveis prestats produeixin o puguin produir un avantatge o utilitat efectiva al seu destinatari.
2. Que en el territori en què es realitzin els treballs s’apliqui un impost de naturalesa idèntica o anàloga a la d’aquest impost i no es tracti d’un país o territori considerat paradís fiscal. Es considera complert aquest requisit quan el país o territori en què es realitzin els treballs tingui subscrit amb Espanya un conveni per evitar la doble imposició internacional que contingui clàusula d’intercanvi d’informació.

Aquest valent precepte, ha estat objecte d’interpretacions restrictives com és habitual en els beneficis fiscals amb àmbits d’aplicació urbis et orbis en pro de l’article 14 LGT que prohibeix l’analogia per estendre més enllà dels seus termes estrictes l’àmbit de el fet imposable, de les exempcions i altres beneficis o incentius fiscals.

L’últim brot esquizoide jurisprudencial afecta de nou a la depauperada figura de l’administrador el tractament fiscal ja és digne d’estudi frenopàtic.

La teoria conspirativa del doble vincle acaba calant com l’aigua de pluja fins arribar als racons més inhòspits de la nostra normativa tributària. La DGT ha vingut considerant de forma reiterada i perseverant (vegeu, entre altres, les consultes V3179-15 de 20 d’octubre, V1567-11 de 16 de juny, V2117-12 de 6 de novembre, V1931-06 de 27 de setembre i V1944-05 de 30 de setembre) que els administradors o membres de consells d’administració no tenen la consideració de treballador per compte d’altri que eventualment es desplaça a l’estranger per efectuar treballs dins de l’àmbit d’organització i direcció d’una altra persona, física o jurídica, anomenada ocupador o empresari, d’acord amb els pressupostos substantius de laboralitat que preveu l’article 1.1 de Reial decret legislatiu 2/2015, de 23 d’octubre, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de l’Estatut dels Treballadors, i per això entén la DGT que no resulta d’aplicació l’exempció prevista en el ressenyat article 7p de la LIRPF.

Per la seva banda el Tribunal Econòmic-Administratiu Central no va trigar a alinear-se amb la DGT i no es va desplaçar a l’estranger però si a el costat fosc amb el seu Resolució de 10 de juliol de 2019 entenent que l’exempció de l’7p només es pot aplicar als rendiments de la feina percebuts com contraprestacions que derivin directament o indirectament de la feina personal, entre els que segons el parer del Quasi-Tribunal, no tenen cabuda les retribucions dels administradors i membres dels consells d’administració.

Fixin-se que la polèmica estava servida amb estovalles de ganxet. El tribunal incorre en una incongruència perversa i amb una interpretació teleològica propera a l’exegesi bíblica, intenta discernir entre rendiments de la feina per la seva pròpia naturalesa i aquells rendiments que de facto té aquesta qualificació per imperi de la Llei però que segons el parer del tribunal no mereixerien tenir tal qualificació de no ser per l’expressa menció que el legislador fa a l’article 17.2 lletra e) LIRPF la dicció literal resa així:

 e) Les retribucions dels administradors i membres dels consells d’administració, de les juntes que facin les seves vegades i altres membres d’altres òrgans representatius.

Entre els pronunciaments de la DGFT i el TEAC, no han faltat les interpretacions divergents i contradictòries de l’article 7.p) LIRPF entre òrgans jurisdiccionals davant de situacions substancialment iguals. Convé significar entre elles les sentències dictades per la Sala del Contenciós Administratiu de Tribunal Superior de Justícia de Madrid, de 24 de setembre de 2014 (recurs núm. 1100/2012: ÉS: TSJM: 2014: 10502) i de la Sala del contenciós Administratiu de Tribunal Superior de Justícia del País Basc de 31 de gener de 2017 (recurs 146/2016), i fins i tot la Sentència de Tribunal Suprem 428/2019, de 28 de març en la qual l’Alt Tribunal adverteix que l’article 7. p) LIRPF no prohibeix ni exclou de facto del seu àmbit d’aplicació les tasques de supervisió i coordinació que no refereixen concretament a les inherents al càrrec d’administrador encara que sí que hi ha una similar ràtio decidendi.

Tenint en compte la disparitat de criteris interpretatius i davant l’absència de jurisprudència específica del Tribunal Suprem sobre si els treballs de participació en consells d’administració de companyies estrangeres suposen treballs efectius o són simples funcions de “direcció i control” que no poden gaudir de la exempció de l’7p que aquí ens ocupa, el Tribunal en data recent 2020.02.21 acordar acte d’admissió de recurs de casació nombre 5596/2019 per dirimir amb l’objectiu de formar jurisprudència per precisar l’abast de l’expressió “rendiments de la feina percebuts per treballs efectivament realitzats a l’estranger “continguda en l’article 7.p) LIRPF per dirimir si es pot aplicar als rendiments de la direcció i el control propis i inherents a la participació en els consells d’administració d’una filial a l’estranger o , per contra, aquestes funcions no tenen la consideració de treballs efectius i, conseqüentment, no donen dret a l’exempció prevista en el referit precepte.

L’Audiència Nacional, d’ara endavant AN, s’ha avançat al Tribunal Suprem i per mitjà de la Sentència 742/2020 de 19 de febrer de 2020, va establir de forma concloent i sense alambins jurídics, que hi ha la possibilitat de l’aplicació de l’exempció de l’ article 7.p) de la Llei de l’IPRF en el cas dels administradors i consellers delegats si es compleixen la resta dels requisits legalment establerts, de manera que la mera condició d’administrador o de conseller no decau ni inhibeix l’aplicació del benefici fiscal.

Això secciona per la meitat el criteri administratiu sostingut pel TEAC i la DGT ja que permet compatibilitzar l’exempció amb la condició de conseller delegat.

En relació amb la interpretació restrictiva diu l’AN que en matèria de bonificacions tributàries no cal fer una interpretació extensiva. És doctrina jurisprudencial copiosa i reiterada, en aplicació de el ja esmentat article 14 de la LGT que no és sinó concreció en l’àmbit tributari dels criteris hermenèutics generals dels articles 3.1 i 4.2 de el Codi Civil, la qual estableix el caràcter restrictiu amb què han d’interpretar les normes relatives a bonificacions fiscals, a l’objecte d’assegurar que l’exceptuació singular de l’obligació general de contribuir que s’estableix respon a la finalitat específica fixada pel legislador.

En base a això tot benefici fiscal ha de ser objecte d’interpretació restrictiva, tractant-se com es tracta en definitiva d’excepcions a el principi d’igualtat consagrat en l’article 14 de la Constitució. No obstant això, l’AN matisa en la seva sentència de manera específica i precisa en relació amb l’exempció prevista en l’article 7 p), que la interpretació restrictiva o millor dit, “estricta”, que, en principi, s’ha de fer de les normes que s’estableixen beneficis o incentius fiscals, no pot donar un resultat contrari a la lògica, a la lletra de la llei o, en general, als criteris hermenèutics recollits en els apartats 1 i 2 de l’article 12 LGT. En particular, és clar que no cal exigir per al gaudi de l’exempció que examinem requisits que no preveu el precepte que l’estableix.

Aquest precepte no exclou del seu àmbit d’aplicació les retribucions als administradors, ja que es refereix a rendiments de la feina, sense exigir expressament que aquests derivin d’una relació laboral del perceptor amb el pagador. El veritablement rellevant segons el parer de l’AN és que el perceptor dels rendiments de la feina sigui una persona física amb residència fiscal a Espanya, que realitzi efectivament a l’estranger treballs per a una empresa o entitat no resident o un establiment permanent radicat a l’estranger; sense tenir transcendència tributària als efectes descrits si la relació té una etiologia laboral o mercantil. Una cosa és no extrapolar o estendre per analogia l’aplicació de certs incentius fiscals més enllà del seu estricte àmbit d’aplicació i una altra molt diferent conculcar les normes limitant la seva aplicació amb interpretacions freudianes que no deriven de l’expressa voluntat de legislador i que redunden en un autèntic atropellament i blasme de la figura de l’administrador.

Separar la riba de la mar sempre va ser tema tediós i controvertit. Estarem atents i expectants en el fragor de la batalla, al fet que el Tribunal Suprem il·lumini la nostra estreta senda. Paraula del senyor.

Jose Manuel Aguilar

Assessor fiscal JDA SFAI