La simulació en l’àmbit tributari

A el principi del cristianisme, els escriptors religiosos s’enumeraven 8 pecats capitals, el nombre Se7en va ser introduït molt després pel Papa Gregori el Gran i encara que es va mantenir pels teòlegs de l’Edat Mitjana, recentment el nostre Tribunal Suprem ha tornat a incorporar un quinta essència satànica. No es tracta de la fornicació encara que en alguna cosa s’assembla, sinó de la simulació en l’àmbit tributari que per desgràcia de molts, s’ha convertit en una pràctica habitual d’inspectors en la seva modalitat més vandàlica la “interpositio societatis” en què els actuaris de l’agència tributària en ocasions amb maximalismes i arguments lleugers, identifica com a acte simulat tota canalització d’ingressos a favor d’una societat mercantil quan els mateixos s’haguessin pogut obtenir sense la societat, de tal manera que quan no es puguin acreditar mitjans materials suficients i els serveis prestats siguin de caràcter eminentment personal, s’entendran atribuïbles al soci, procedint sense pudor a plantejar un impúdic i llibertí acte de simulació i a considerar la societat un mitjà fraudulent d’aparença negocial, artificiosa i il·lícita.

Es tracta del nou vuitè pecat capital que, tot i no ser contrari als ensenyaments cristians, ens dóna pas directe a les acaballes de l’home pecaminós i al seu conseqüent patiment infernal. L’obligat tributari que tingui la vilesa de constituir una societat mercantil i el desig carnal de limitar la responsabilitat patrimonial de la seva gestió, encara que sigui grat amb Déu, serà sodomitzat sense embuts i fustigat amb truculentes liquidacions que han de traslladar gairebé per art de màgia al seu base imposable de l’IRPF, la totalitat dels ingressos obtinguts per la societat amb la corresponent sanció per simulació, gairebé res!

I mirin, quan cal saltar es salta. Si s’ha de passar per sobre de la nostra constitució que empara la llibertat d’empresa, es passa. I si s’ha de saltar a la torera l’article 18.6 LIS i la seva safe harbor per a socis professionals, també es salta. Així que de salt en salt arribem a “l’assalt” amb actes de liquidació que no en poques ocasions suposen una transgressió de l’àmbit factual dels fets i una conculcació flagrant dels drets de l’obligat tributari.

Sempre poso l’exemple del meu oncle Frederic, un contribuent de l’IRPF com jo o qualsevol de vostès, que ve exercint una activitat professional i que per mor del precepte constitucional de llibertat d’empresa abans referit, decideix interposar una societat mercantil amb el lloable propòsit d’ limitar la seva responsabilitat a les aportacions efectuades, fixant amb les degudes cauteles estatutàries, una retribució de mercat en proporció raonable a la importància de la seva societat, la seva situació econòmica i als estàndards de mercat d’empreses comparables. Pobre oncle Fede, tots els seus esforços van resultar erms abans el pas ferm i immisericorde de la inspecció de tributs i la seva gran parany saducea, la potestat de qualificar i declarar la simulació l’acte de liquidació, sense que això produeixi altres efectes que els exclusivament tributaris, que òbviament prefereixin aplicar abans de endinsar-se al prolix i laberíntic règim d’operacions vinculades.

No creguin que això de la simulació és una excentricitat jurídica exclusiva de el dret tributari, aquest concepte té el seu etiologia en el Codi Civil i en la jurisprudència Ius privatista, de manera que l’article 16 de la LGT constitueix l’adequació a l’àmbit tributari de la causa falsa prevista a l’article 1276 de el Codi Civil, i que conforma juntament amb l’article 15 LGT de conflicte en l’aplicació de la norma tributària, els dos fonaments pilars de les clàusules antielusivas també anomenades General Anti Avoidance Rule (Gaar), pels amants de l’spanglish. Sempre havia pensat que aquest terme de conflicte d’aplicació de la norma era una cursileria bizantina fins que es va disposar la sancionabilitat del conflicte, tipificant la infracció de l’article 206 bis de la LGT amb la reforma operada per la Llei 34/2015.

En l’anterior LGT tenia una denominació més castissa “frau de llei” que va conviure en el nostre ordenament jurídic durant 40 anys i l’aplicació exigeix ​​l’emissió prèvia d’un informe cervantí amb resolució favorable de la Comissió consultiva que en teoria ha de formular-se en un termini màxim de 3 mesos ampliable a 4, encara que en la pràctica com es poden imaginar, millor esperar assegut.

Lamentable aquest disbarat compta amb l’aprovació i beneplàcit de moltes instàncies jurídiques, entre elles el zenit del nostre poder judicial. La sentència 192/2020 de 13 de febrer del Tribunal Suprem confirma sorprenentment una sentència de l’AN per considerar-la plenament ajustada a dret amb alguns matisos rellevants en l’àmbit sancionador. Aquesta resolució de l’AN confirmava l’apreciació de simulació en el cas d’una societat que comptava amb dos treballadors entre altres mitjans afectes a la seva activitat, i entenia que l’acte d’imposició de la sanció de la referida simulació no estava raonablement motivat però no perquè la imposició de sanció no arribés als estàndards establerts per la jurisprudència de el TS ni perquè s’apreciés un automatisme sancionador, sinó perquè, la resolució sancionadora invocava negligència en lloc de dol.

En aquesta sentència el TS confirma que l’absència d’una correcta motivació invalida la imposició de sanció la qual cosa ens porta a considerar que la motivació es fa necessària també en casos de simulació, així que alguna cosa tindrà l’aigua quan la beneeixen.

Lamentablement el TS no va entrar en aquesta ocasió en el fons de l’assumpte que presentava interès cassacional per asseure doctrina respecte a si els actes de simulació porten nuats i indissolublement associats la sanció.

El recurs de cassació plantejat per l’Advocacia de l’Estat pretenia que el TS ratifiqués la tesi que, un cop apreciada l’existència de simulació que pressuposa l’existència d’ocultació i, per tant, del dol o la culpa, hagi acceptar-se el mateix sense major esforç argumental tenint en compte que la decisió administrativa punitiva ja motiva prou l’existència de culpabilitat, de tal manera que, un cop estimada la concurrència d’un acte o negoci simulat, a la vista del que disposa l’article 16.3 LGT seria procedent, en tot cas, aplicar la sanció sense que resultés invocable l’excepció de l’article 179.2 d) d’exclusió de responsabilitat per infracció tributària en aquells casos en què l’obligat tributari pugui adduir una interpretació raonable de la norma.

En definitiva es tractaria d’aclarir el dubte hamletià de si la simulació suposa per se un acte palmari d’ocultació dolosa o cal motivar la concurrència de l’element subjectiu de la infracció tributària. Fixeu-vos que el tema no és en absolut intranscendent, i la qüestió subjacent que batega darrere de tot aquest plantejament és si resulta d’acord amb el dret a la tutela judicial efectiva de l’article 24 de la nostra Constitució no de motivar una imposició de sancions en els casos de simulació .

Aquesta relació causa efecte entre simulació i sanció s’ha tractat profusament en una altra sentència posterior del Tribunal Suprem la número 135/202 de 4 de febrer de 2021 on l’Alt Tribunal s’observa que en el tenor literal de la norma que l’article 16.3 de la LGT no utilitza l’expressió “en tot cas” ja que en aquest cas ens trobaríem davant d’una norma inconstitucional, sinó “si escau”, i tot i que això puguin derivar diverses interpretacions jurídiques no sembla raonable establir un automatisme sancionador en supòsits de simulació.

No en va, l’article 16.2 LGT estableix que l’existència de simulació serà declarada per l’administració tributària en el corresponent acte de liquidació que està facultada i habilitada per a apreciar per si mateixa l’existència de simulació, però sempre sustentant aquesta apreciació amb el corresponent material probatori, recaient la càrrega de la prova sobre la pròpia administració tributària.

No obstant l’anterior, el Tribunal estableix una desconnexió inequívoca entre la comissió d’un acte simulat i el supòsit d’exoneració de responsabilitat en matèria d’infraccions tributàries que preveu l’article 179.2 lletra d) LGT.

El Tribunal ens delecta amb asseveracions com “La simulació, per la seva pròpia naturalesa, és sempre dolosa. El més coherent era desestimar l’al·legació relativa a la interpretació raonable i continuar amb l’anàlisi de les restants al·legacions formules per l’interessat. L’operativitat de l’article 179.2, d) LGT no és general, en la hipòtesi de simulació no té cabuda.” A la segona va la vençuda. El nostre entranyable TS arriba a la conclusió que presentava interès cassacional que a la vista del que disposa l’article 16.3 LGT, procedeix, si és el cas (encara que no en tot cas), la imposició de sancions, sense que una interpretació raonable de la norma, emparada en l’article ja esmentat article 179.2, d) LGT, que exclou la responsabilitat, pugui resultar operativa o invocable.

Ja veuen vostès benvolguts lectors, el pecat com la virtut no depenen de la seva pròpia naturalesa sinó de la voluntat i la infausta necessitat d’alguns.

José Manuel Aguilar Rodríguez

Assessor fiscal JDA/SFAI