Inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra inmobiliaria

La Dirección General de Tributos establece criterios en relación con la inversión del sujeto pasivo en el IVA en las ejecuciones de obra inmobiliaria.

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, introdujo con efectos desde el 31 de octubre de 2012 la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, y en las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y contratista, que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, así como en las ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

La Dirección General de Tributos a través de su consulta vinculante V2583-12 del pasado 27 de diciembre ha manifestado sus criterios y por su parte, la Agencia Tributaria ha facilitado en su página web una batería de cuestiones frecuentes basadas en los criterios de la DGT en la mencionada consulta.

Seguidamente recogemos las cuestiones desarrolladas por la Agencia Tributaria: 

Operaciones a las que se aplica el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo

Resultará de aplicación cuando se reúnan los siguientes requisitos: 

1. El destinatario de las operaciones debe actuar con la condición de empresario o profesional.
2. Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
3. Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
4. Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, cualquiera que sea la forma, oral o escrita, de los contratos celebrados. La inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obras y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. 

Quién debe ingresar el IVA cuando se aplica el nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo

• En los casos de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista, el promotor.
• En los casos de contratos formalizados entre contratista principal y subcontratista, el contratista principal. 

Cómo se documentan las operaciones realizadas entre promotor y contratista en las que se produce la inversión del sujeto pasivo 

El contratista emitirá factura sin IVA debiendo hacer constar en la misma que el sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación o, a partir de 1 de enero de 2013, la mención “inversión del sujeto pasivo”. El promotor no tendrá que emitir factura alguna. Al recibir la factura del contratista, incluirá en su declaración el IVA devengado y soportado de la operación. 

Caso de autopromoción de una vivienda por un particular

En el caso de un contrato formalizado entre el particular, promotor de la obra, y el contratista principal no se producirá inversión del sujeto pasivo ya que el destinatario de la obra no tiene la condición de empresario o profesional. La condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de la promoción, inexistentes en el caso de autopromoción de vivienda.

En los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas sí se producirá la inversión del sujeto pasivo. 

Cuándo se considera que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional cuando no tuvieran previamente tal condición como urbanizadores

Desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonen las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional. 

Qué debe entenderse por urbanización de terrenos

Forman parte de las obras de urbanización, entre otras, aquellas que tienen por objeto el abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro de energía eléctrica, las redes de distribución de gas, las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y las aceras.

Se excluyen aquellos estadios previos como estudios o trámites administrativos.

La inversión del sujeto pasivo se aplicará a las actuaciones de nueva urbanización y a las actuaciones de urbanización que tengan por objeto la reforma o renovación sustancial o el incremento de dotaciones públicas de suelo ya urbanizado. 

Qué debe entenderse por edificación

El concepto de edificaciones se define en el art. 16 LIVA como las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

No tendrán la consideración de edificaciones, entre otros, las obras de urbanización de terrenos, las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas y los lugares de extracción de productos naturales (minas, canteras, pozos de petróleo o gas). 

Qué debe entenderse por rehabilitación

El concepto de rehabilitación se encuentra definido por la LIVA art. 20.uno.22º.B) que establece los siguientes requisitos:

1. Más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas.
2. El coste total de las obras exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado (descontado en ambos casos el valor del suelo). 

Aplicación de la inversión del sujeto pasivo en los casos de rehabilitación de un local de negocios por parte del arrendatario

Se aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo ya que las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros. 

Casos de subcontratación cuando cada parte de la obra subcontratada no reúna por separado los requisitos para calificarse como “urbanización, construcción o rehabilitación” y cuando existan varios contratistas principales cuyas obras de forma aislada no reúnan tales requisitos

Lo relevante es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga esta consideración, sin que haya que atender a cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas o subcontratistas sea aisladamente considerada como de urbanización, construcción o rehabilitación.

Será necesario que el contratista principal y los sucesivos subcontratistas destinatarios de las operaciones de ejecución de obra o de cesión del personal, comuniquen expresa y fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integran en un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. 

Contratos celebrados entre un ente público, promotor de la obra, y el contratista principal

En los contratos formalizados entre un ente público, promotor de la obra, y el contratista principal no se producirá inversión del sujeto pasivo cuando el ente público NO actúe como empresario.

En los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas sí se producirá la inversión del sujeto pasivo, debiendo ingresar el IVA el contratista principal.

Ayuntamiento que lleva a cabo la promoción de viviendas

Se produce la inversión del sujeto pasivo y el Ayuntamiento deberá comunicar expresa y fehacientemente al contratista principal que está adquiriendo el bien o servicio en calidad de empresario o profesional. 

Qué debe entenderse por ejecución de obra y cómo se delimita frente al arrendamiento de servicios 

La ejecución de obra persigue un resultado futuro sin tomar en consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el tiempo atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad sus notas esenciales.

Las ejecuciones de obra con aportación de materiales tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios según que el coste de tales materiales exceda o no del 40% de la base imponible de la ejecución de obra.

Tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras:

• Instalación de fontanería, calefacción, electricidad, etc., así como la instalación de muebles de cocina y baño.
• Suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, telecomunicaciones, así como el vibrado y extendido de hormigón.
• Movimiento de tierras y demolición de edificaciones.
• La construcción de carreteras y autopistas. 

No tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras:

• Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados salvo que el prestador del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma.
• Operaciones de mantenimiento de instalaciones.
• Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas.
• Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de proyectos, servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad.
• Gestión de residuos.
• Suministro e instalación de casetas de obra, elementos de protección o andamios.

Aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo cuando se incluyan, por un mismo precio, otros servicios tales como la redacción del proyecto de obra o la supervisión de las obras 

Los servicios de la redacción del proyecto y supervisión de la obra son accesorios a la ejecución inmobiliaria, aplicándose la inversión del sujeto pasivo a la totalidad de la operación.

Aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a las ejecuciones de obras tales como la reparación de humedades, alicatados y trabajos similares realizados tras la entrega de la obra final en periodo de garantía 

Es aplicable siempre que dichos trabajos se deriven directamente del contrato principal de urbanización, construcción o rehabilitación. 

Fecha a partir de la que se aplica el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo 

Se aplicará exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se produzca a partir de 31 de octubre de 2012, incluyéndose este mismo día. 

Debe tenerse en cuenta:

• El devengo se produce con la puesta a disposición o recepción total o parcial de la obra por parte del destinatario, o bien en el momento del cobro de las certificaciones de obra por parte de los contratistas o subcontratistas si éste fuera anterior.
• La mera expedición de certificaciones de obra en las que se documenten el estado de avance de las obras no determinará por sí mismas dicho devengo.
• El mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado.

Inclusión de la repercusión del IVA en una certificación de obra emitida antes del 31-12-2012 cuyo pago se produzca con posterioridad a dicha fecha 

No debe incluirse ya que el devengo del impuesto se produce tras la entrada en vigor del nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo. 

Supuesto de una certificación de obra cuyo pago se instrumenta a través de un pagaré emitido antes del 31-10-2012 y cobrado por el contratista con posterioridad a dicha fecha

El devengo de la operación se produce en la fecha de cobro por parte del contratista, por lo que procederá aplicar la inversión del sujeto pasivo y será el promotor quien deba ingresar el IVA de la operación.

Aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo cuando el contratista se encuentre acogido al régimen simplificado 

El supuesto de inversión es aplicable y el promotor deberá ingresar el IVA sin que suponga modificación de la cuota del impuesto a ingresar por el contratista acogido al régimen simplificado.

La Dirección General de Tributos establece criterios en relación con la inversión del sujeto pasivo en el IVA en las ejecuciones de obra inmobiliaria.

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, introdujo con efectos desde el 31 de octubre de 2012 la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, y en las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y contratista, que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, así como en las ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

La Dirección General de Tributos a través de su consulta vinculante V2583-12 del pasado 27 de diciembre ha manifestado sus criterios y por su parte, la Agencia Tributaria ha facilitado en su página web una batería de cuestiones frecuentes basadas en los criterios de la DGT en la mencionada consulta.

Seguidamente recogemos las cuestiones desarrolladas por la Agencia Tributaria: 

Operaciones a las que se aplica el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo

Resultará de aplicación cuando se reúnan los siguientes requisitos: 

1. El destinatario de las operaciones debe actuar con la condición de empresario o profesional.
2. Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
3. Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
4. Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, cualquiera que sea la forma, oral o escrita, de los contratos celebrados. La inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obras y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. 

Quién debe ingresar el IVA cuando se aplica el nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo

• En los casos de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista, el promotor.
• En los casos de contratos formalizados entre contratista principal y subcontratista, el contratista principal. 

Cómo se documentan las operaciones realizadas entre promotor y contratista en las que se produce la inversión del sujeto pasivo 

El contratista emitirá factura sin IVA debiendo hacer constar en la misma que el sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación o, a partir de 1 de enero de 2013, la mención “inversión del sujeto pasivo”. El promotor no tendrá que emitir factura alguna. Al recibir la factura del contratista, incluirá en su declaración el IVA devengado y soportado de la operación. 

Caso de autopromoción de una vivienda por un particular

En el caso de un contrato formalizado entre el particular, promotor de la obra, y el contratista principal no se producirá inversión del sujeto pasivo ya que el destinatario de la obra no tiene la condición de empresario o profesional. La condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de la promoción, inexistentes en el caso de autopromoción de vivienda.

En los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas sí se producirá la inversión del sujeto pasivo. 

Cuándo se considera que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional cuando no tuvieran previamente tal condición como urbanizadores

Desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonen las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional. 

Qué debe entenderse por urbanización de terrenos

Forman parte de las obras de urbanización, entre otras, aquellas que tienen por objeto el abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro de energía eléctrica, las redes de distribución de gas, las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y las aceras.

Se excluyen aquellos estadios previos como estudios o trámites administrativos.

La inversión del sujeto pasivo se aplicará a las actuaciones de nueva urbanización y a las actuaciones de urbanización que tengan por objeto la reforma o renovación sustancial o el incremento de dotaciones públicas de suelo ya urbanizado. 

Qué debe entenderse por edificación

El concepto de edificaciones se define en el art. 16 LIVA como las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

No tendrán la consideración de edificaciones, entre otros, las obras de urbanización de terrenos, las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas y los lugares de extracción de productos naturales (minas, canteras, pozos de petróleo o gas). 

Qué debe entenderse por rehabilitación

El concepto de rehabilitación se encuentra definido por la LIVA art. 20.uno.22º.B) que establece los siguientes requisitos:

1. Más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas.
2. El coste total de las obras exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado (descontado en ambos casos el valor del suelo). 

Aplicación de la inversión del sujeto pasivo en los casos de rehabilitación de un local de negocios por parte del arrendatario

Se aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo ya que las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros. 

Casos de subcontratación cuando cada parte de la obra subcontratada no reúna por separado los requisitos para calificarse como “urbanización, construcción o rehabilitación” y cuando existan varios contratistas principales cuyas obras de forma aislada no reúnan tales requisitos

Lo relevante es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga esta consideración, sin que haya que atender a cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas o subcontratistas sea aisladamente considerada como de urbanización, construcción o rehabilitación.

Será necesario que el contratista principal y los sucesivos subcontratistas destinatarios de las operaciones de ejecución de obra o de cesión del personal, comuniquen expresa y fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integran en un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. 

Contratos celebrados entre un ente público, promotor de la obra, y el contratista principal

En los contratos formalizados entre un ente público, promotor de la obra, y el contratista principal no se producirá inversión del sujeto pasivo cuando el ente público NO actúe como empresario.

En los contratos formalizados entre el contratista principal y los subcontratistas sí se producirá la inversión del sujeto pasivo, debiendo ingresar el IVA el contratista principal.

Ayuntamiento que lleva a cabo la promoción de viviendas

Se produce la inversión del sujeto pasivo y el Ayuntamiento deberá comunicar expresa y fehacientemente al contratista principal que está adquiriendo el bien o servicio en calidad de empresario o profesional. 

Qué debe entenderse por ejecución de obra y cómo se delimita frente al arrendamiento de servicios 

La ejecución de obra persigue un resultado futuro sin tomar en consideración el trabajo que lo crea, en tanto que el arrendamiento de servicios se instrumenta de forma continuada en el tiempo atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad sus notas esenciales.

Las ejecuciones de obra con aportación de materiales tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicios según que el coste de tales materiales exceda o no del 40% de la base imponible de la ejecución de obra.

Tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras:

• Instalación de fontanería, calefacción, electricidad, etc., así como la instalación de muebles de cocina y baño.
• Suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, telecomunicaciones, así como el vibrado y extendido de hormigón.
• Movimiento de tierras y demolición de edificaciones.
• La construcción de carreteras y autopistas. 

No tienen la consideración de ejecuciones de obras, entre otras:

• Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados salvo que el prestador del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma.
• Operaciones de mantenimiento de instalaciones.
• Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas.
• Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de proyectos, servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad.
• Gestión de residuos.
• Suministro e instalación de casetas de obra, elementos de protección o andamios.

Aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo cuando se incluyan, por un mismo precio, otros servicios tales como la redacción del proyecto de obra o la supervisión de las obras 

Los servicios de la redacción del proyecto y supervisión de la obra son accesorios a la ejecución inmobiliaria, aplicándose la inversión del sujeto pasivo a la totalidad de la operación.

Aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a las ejecuciones de obras tales como la reparación de humedades, alicatados y trabajos similares realizados tras la entrega de la obra final en periodo de garantía 

Es aplicable siempre que dichos trabajos se deriven directamente del contrato principal de urbanización, construcción o rehabilitación. 

Fecha a partir de la que se aplica el nuevo supuesto de inversión de sujeto pasivo 

Se aplicará exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se produzca a partir de 31 de octubre de 2012, incluyéndose este mismo día. 

Debe tenerse en cuenta:

• El devengo se produce con la puesta a disposición o recepción total o parcial de la obra por parte del destinatario, o bien en el momento del cobro de las certificaciones de obra por parte de los contratistas o subcontratistas si éste fuera anterior.
• La mera expedición de certificaciones de obra en las que se documenten el estado de avance de las obras no determinará por sí mismas dicho devengo.
• El mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado.

Inclusión de la repercusión del IVA en una certificación de obra emitida antes del 31-12-2012 cuyo pago se produzca con posterioridad a dicha fecha 

No debe incluirse ya que el devengo del impuesto se produce tras la entrada en vigor del nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo. 

Supuesto de una certificación de obra cuyo pago se instrumenta a través de un pagaré emitido antes del 31-10-2012 y cobrado por el contratista con posterioridad a dicha fecha

El devengo de la operación se produce en la fecha de cobro por parte del contratista, por lo que procederá aplicar la inversión del sujeto pasivo y será el promotor quien deba ingresar el IVA de la operación.

Aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo cuando el contratista se encuentre acogido al régimen simplificado 

El supuesto de inversión es aplicable y el promotor deberá ingresar el IVA sin que suponga modificación de la cuota del impuesto a ingresar por el contratista acogido al régimen simplificado.